مقاله
در همین دوران کمیته تروبلاد (Trueblood) به نیاز برای شناسایی تغییر قیمت ها در صورتهای مالی تأکید فراوانی می نماید، اندکی بعد، در اواخر سال 1974 هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی (FASB) پیشنهادی تحت عنوان «گزارشهای مالی مبتنی بر واحدهای قدرت خرید عمومی» منتشر نمود، طرح پیشنهادی بدین قرار بود که واحدهای تجاری علاوه بر تهیه صورتهای مالی مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی، باید صورتهای مالی تعدیل شده ای، که اقلام آن بیانگر قدرت خرید عمومی پول ی باشد، افشاء نمایند.
در همین دوران؛ هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی (FASB)، اجرای طرح آزمایشی خود را به تأخیر انداخته، زیرا در مارس 1976، کمیسیون اوراق بهادار و بورس بیانیه حسابداری شماره 190 (ASR) خود را منتشر کرد، در این بیانیه، از وضعیت قبلی خود، که ارئه اطلاعات به غیر از ارزشهای تاریخی ممنوع شده بود، جانبداری نکرده و تأیید نمود، که طی آن افشاء اطلاعات مکمل بر مبنای ارزش های جایگزینی برای کلیه شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار در مورد موجودی ها، اموال، ماشین آلات و تجهیزات ناخالص، که مجموع آنها بیش از صد میلیون دلار و یا بیش از ده درصد جمع دارایی ها باشد، الزامی می باشد.
مطالعاتی که هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی (FASB) درباره 125 شرکت آمریکایی انجام داد حاکی از آن بود که، در دوران تورم، زمانی که صورتهای مالی براساس مبنای ارزشهای تاریخی تهیه می گردد، سود ناشی از عملیات جاری بیش از میزان واقعی گزارش شده، در نتیجه بسیاری از واحدهای تجاری مبالغی بیش از میزان واقعی گزارش شده، در نتیجه بسیاری از واحدهای تجاری مبالغی بیش از میزان واقعی به عنوان مالیات و سود، از محل سرمایه، بین طرفین ذینفع پرداخت می نمایند.
نتایج تحقیق و مطالعات آثار تورم بر صورتهای مالی بر بهای تمام شده تاریخی در سال 1979، موجب گردید تا هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی (FASB) بیانیه شماره 33 تحت عنوان «گزارشهای مالی و تغییر قیمت ها» را منتظر کرد.
در این بیانیه که عنوان نوعی تجربه به آن اطلاق شد شرکتهای بزرگ ملزم گردیدند که اطلاعات زیر را ارائه دهند:
1. ارائه مجدد سود حاصل از عملیات مستمر با توجه به اثر کلی تورم
2. سود یا زیان قدرت خرید مربوط به خالص اقلام پولی
3. سود حاصل از عملیات مستمر بر مبنای ارزشهای جاری
4. ارزش جاری موجودیها و اموال، ماشین آلات و تجهیزات در پایان دوره مالی
5. افزایش یا کاهش ارزش جاری موجودیها و امول ماشین آلات و تجهیزات پس از کسر آثار تورم (تورم خالص) اما در استاندارد حسابداری مورد نظر، ارتباط موارد افشای بالا با صورتهای مالی اساس روشن نشده است.
در این بیانیه تأکید شده است که، شرکت های بزرگ باید اطلاعات مربوط به ارزش های جایگزینی و همچنین سود و زیان ناشی از نگهداری اقلام را در یادداشت های پیوست صورتهای مالی افشاء نمایند.
بدیهی است که در این بیانیه، توصیه شده که شرکتها علاوه بر تهیه صورتهای مالی مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی باید با استفاده از شاخص سطح عمومی قیمت ها صورتهای مالی تعدیل شده براساس واحدهای پولی دارای قدرت خرید ثابت گزارش نمایند. یا با ارائه گزارشهای مالی بر مبنای «ارزش جاری» که از طریق ارزش جایگزینی دارایی ها و هزینه های مشخص تهیه گردیده، به عنوان صورتهای مالی مکمل پیوست گزارشهای مالی افشاء نمایند.
در این زمینه شرکتهایی مشمول تهیه صورتهای مالی مکمل می شوند که دارای شرایط زیر باشند:
1. شرکتهایی که موجودی کالا اموار و ماشین آلات و تجهیزات (خالص) آنها بیش از 125 میلیون دلار می باشد.
2. شرکتهایی که جمع دارای آنان (بعد از کسر استهلاک) بیش از یک میلیارد می باشد.
(روش حسابداری که تغییر قیمتهای خاص را در نظر می گیرد به حسابداری ارزش جاری معروف است؛ در این سیستم به منظور ارزشیابی اقلام، از ارزشیابی اقلام، از ارزش جایگزینی (ارزش جاری خرید دارایی) یا ارزش بازیافتنی (ارزش جاری فروش) یا ترکیبی از هر دو استفاده می شود).
حسابداران بهطور اعم و مراکز حرفه ای حسابداری از قبیل انجمن حسابداران آمریکا (AAA)، انجمن حسابداران رسمی آمریکا (AICPA) و هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی (FASB) تا قبل از انتشار دستورالعمل حسابداری شماره 190 توسط کمیسیون اوراق بهادار و بورس، به شدت طرفدار بهای تمام شده تاریخی تعدیل شده بر مبنای سطح عمومی قیمت ها بودند . با این وجود اینکه مراکز حرفه ای حسابداری، ارزش بهای تمام شده تاریخی تعدیل شده را بر ارزش جاری ترجیح می دادند. امری کاملا تصادفی و صرفاً براساس حدس و گمان استوار است، اما در مواردی ممکن است دلایلی نیز وجود داشته باشد. به عنوان مثال اندازه گیری بهای تمام شده تاریخی تعدیل شده بر مبنای تغییرات واحدهای پولی معمولا آسانتر از اندازه گیری ارزش جاری می باشد، زیرا این امر از طریق شاخص قیمت مصرف کننده می تواند بهای تمام شده تاریخی را تعدیل نماید، در صورتیکه برای تعدیل اقلام تاریخی بتوان شاخصی مناسب را مبنا قرار داده و به توافق رسید، نتیجه عملیات مربوط به حسابرسی آسانتر می گردد.
به هر حال اقدام کمیسیون اوراق بهادار و بورس سبب روند تکاملی تدریجی حسابداری تغییر قیمت ها شده نتایج دستورالعمل حسابداری شماره 190 (ARS-190) منجربه بازنگری راه حلهای چند جانبه در گزارشگری آثار تغییر قیمتها در بیانیه شماره 33 هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی گردید. نتیجه این حرکت (ARS-190) منجر به بهبود کیفی حسابداری مبتنی بر تغییر قیمت ها شده است. این حرکت نتیجه سیر تکاملی نبود بلکه بیشتر بازتاب تفکر و اندیشه جان برتون (John Burton) حسابدار ارشد کمیسیون اوراق بهادار و بورس (SEC) شمرده می شد برتون با توجه به سابقه دانشگاهی و علمی خود اعتقاد راسخ داشت. چنانچه که تغییری در گزارشگری مالی به علت تغییر قیمت ها، مورد نیاز باشد. باید این تغییرات را در سیستم اندازه گیری ایجاد نمود؛ تا سیستم بتواند اطلاعات مفیدتری را در اختیار استفاده کنندگان گزارشات مالی قرار دهد. مطلب زیر بهترین گواه برای استنتاج برتون است:
«تورم سبب تحریف قابل ملاحظه ای بر حقایق می شود، زیرا در شرایطی که واحدهای پولی تاریخی مبنای اندازه گیری در سیستم حسابداری باشد با توجه به تغییرات سریع قیمت ها آشکار است که تطبیق ارزشهای پول تاریخی با درآمدهای جاری مبنای مناسبی برای میثانگین خالص جریان های نقدی ورودی در سطوح مختلف فعالیتهای جاری نیست».
تفکرات برتون (سیستم اندازه گیری بر مبنای ارزش جاری) یکی از مباحث قوی در سیستم اندازه گیری ارزش های اقتصادی را نشان می دهد. در این روش هزینه ها بر مبنای ارزش جاری جایگزینی دارایی های فروش رفته یا مصرف شده به عنوان هزین ههای دوره شناسایی می شود. در روش فوق هزینه های جاری در زمان تحقق مبادله با میانگین اقلام جریان های نقدی مقابله می شوند.
ماهیت تغییرات قیمت:
تغییرات قیمت هنگامی به وقوع میپیوندد که قیمت کالاها و خدمات در بازار مربوط، با قیمتهای گذشته تفاوت پیدا کند. تغییرات قیمت را میتوان در یکی از گروههای زیر طبقهبندی کرد:
1. تغییر سطح عمومی قیمتها:
2. تغییر قیمتهای خاص:
3. تغییر قیمتهای نسبی:
1- تغییر سطح عمومی قیمتها:
تغییر سطح عمومی قیمتها معرف تغییر در ارزش پول در دورههای تورم یا رکود میباشد.
اصطلاح قدرت خرید، به توان خرید کالاها و خدمات با مبلغ معینی پول، در مقایسه با کالاها و خدماتی که با همان مبلغ پول در یک دوره گذشته قابل خریداری بوده است اشاره دارد.
قدرت خرید عمومی، به توان خریداری تمامی انواع کالاها و خدمات عرضه شده در جامعه اقتصادی اشاره دارد و از طریق بررسی تغییرات سطح عمومی قیمتها اندازهگیری میشود.
تغییر قیمتهای خاص:
در صورت نبود تغییر سطح عمومی قیمتها یا به بیان دیگر تغییر نکردن ارزش واحد اندازهگیری برحسب پول تغییر در قیمت یک کالای خاص، معرف تغییر در ارزش مبادلة آن کالاست.
گزارشگری مالی و حسابداری تغییر قیمتها:
یکی از اهداف اولیه حسابداری و گزارشگری مالی، تأمین نیاز و خواستهای اطلاعاتی استفادهکنندگان جهت کمک در اتخاذ تصمیمکنندگان جهت کمک در اتخاذ تصمیمگیریهای اقتصادی در ارتباط با واحد تجاری میباشد.
مقیاس واحد پول در حسابداری که کارآمدترین وسیله برای اندازهگیری کلیه رویدادهای مالی و پردازش اطلاعات واحد تجاری است برخلاف مقیاسهای فیزیکی در گذر زمان ثابت نبوده و همزمان با رکود و تورم تغییرپذیرند.
طبقهبندی اقلام پولی و غیرپولی:
اقلام پولی: دارایی و بدهیهایی هستند که مبلغ آنها در اثر گذشت زمان تغییر ننموده ولی بر اثر تورم یا رکود قدرت خرید خود را از دست داده و یا قدرت خرید اضافی بدست میآورند.
به عبارت دیگر دریافت و یا پرداخت آنها برحسب واحد پول تثبیت شده و ارزش آنها به تغییرات سطح عمومی قیمتها وابستگی ندارد زیرا اقلام پولی براساس واحد جاری پول رایج در تاریخ ترازنامه نشان داده میشود.
در دوران تورم نگهداری داراییهای پولی موجب از دست رفتن قدرت خرید و داشتن بدهی موجب بدست آوردن قدرت خرید اضافی میگردد.
اقلام غیرپولی:
اقلامی هستند که با گذشت زمان قدرت خرید خود را حفظ کرده، و قیمت آنها برحسب تغییرات پولی به نسبت سطح عمومی قیمتها یا قیمتهای خاص تغییر مییابد.
داراییهایی شامل موجودیهای جنسی، اموال، ماشینآلات، تجهیزات و داراییهای نامشهود، سرمایهگذاری در سهام عادی و همچنین سهام عادی واحد تجاری غیرپولی تلقی میشوند.
سود و زیان اقلام پولی:
تورم به نفع بدهکاران و به زیان طلبکاران است. افزایش سطح قیمتها معمولاً به افزایش مبلغ سود میانجامد.
محاسبه سود یا زیان قدرت خرید مربوط به اقلام پولی شامل دو مرحله است:
1. ابتدا مبلغ ادعا، به نسبت تغییر قدرت خرید پول در دوره مالی یا دوره نگهداری آن در صورت کمتر از یک سال بودن، تعدیل میشود.
2. سپس، مبلغ تعدیل شده با ارزش جاری دارایی یا بدهی در پایان دوره مالی یا در زمان کاهش یافتن آن مقایسه میگردد. تفاوت دو رقم مزبور معرف سود یا زیان قدرت خرید است.
نحوه محاسبه شاخصهای قیمت:
شاخص قیمت عبارت است از میانگین موزون قیمتهای جاری کالاها و خدمات که با قیمتهای مربوط در دوره مبنا مقایسه و به کمک آن، تغییرات حاصل در سطح قیمتها تعیین میشود.
شاخص لاسپیرز:
شاخص پاشه:
تعدیل برحسب تغییر قدرت خرید:
تعدیل اقلام غیرپولی:
داراییهای غیرپولی را که در یک دوره مالی تحصیل و برای فروش یا استفاده در دورههای بعد نگهداری شدهاند میتوان براساس قیمتهای مبادله هنگام تحصیل یا براساس قیمتهای مبادله در تاریخ گزارشگری یا هر تاریخ دیگر اندازهگیری کرد.
هنگامی که ارزشهای تاریخی به ازای تغییر قدرت خرید پول تعدیل میشوند، اصطلاح بهای تمام شده تاریخی ریال ثابت بکار میرود. در مواردی که ارزشهای جاری از لحاظ مقاصد مقایسه براساس تغییر قدرت خرید پول تعدیل گردند اصطلاحاً ارزش جاری ریال ثابت نامیده میشوند.
مدل های تعدیل براساس تغییرات قیمت:
تعدیل برمبنای تغییر قیمتهای خاص:
تعدیل برمبنای تغییر قیمتهای نسبی:
ارزیابی روش تعدیل برحسب تغییر قدرت خرید:
1- قدرت خرید عمومی:
از دیدگاه ساختاری سیستم قدرت خرید عمومی، منطقی و همآهنگ به نظر میرسد اما دو استثنا نیز در این مورد وجود دارد.
الف) تمایز بین اقلام پولی و غیرپولی تا حدودی اختیاری است.
ب) اقلام پولی دو بار تعدیل میشوند، در حالی که اقلام غیرپولی تنها بر مبنای تغییر قدرت خرید عمومی تعدیل میگردند.
2- قدرت خرید سهامداران واحد انتفاعی:
سرمایه در صورتی حفظ میشود که سهامداران بتوانند مقادیر معینی از کالاها و خدمات را با کیفیت مشخصی در ابتدا و انتهای دوره مورد بررسی خریداری کنند.
هیئت استانداردهای حسابداری مالی هنگام تدوین استاندارد شماره 33 از شاخص قیمت مصرف کننده استاندارد کرد و اقدامات خود را بر پایه همین شیوه استدلال گذاشت.
3- قدرت خرید پولهایی که در شرکت سرمایهگذاری شده است.
اصل تداوم فعالیت بر پایه این فرض گذاشته شده است که شرکت به صورت مستمر و پیاپی داراییهای خود را سرمایههای خود را سرمایهگذاری میکند تا بتواند مبلغ سرمایهگذاری شده را حفظ نماید. بنابراین چرخه عملیاتی شرکت از داراییهای غیرپولی آغاز میشود، به پول نقد و بار دیگر به دارایی غیرپولی تبدیل میشود.
حسابداری برحسب ارزشهای جاری:
ارزشهای جاری انعکاس قیمتهایی است که برای یک قلم دارایی در تاریخ ترازنامه باید پرداخت شود.
طریقه دیگر برای بدست آوردن ارزش جاری (به جای استفاده از قیمت بازار) بکارگیری شاخص قیمت خاص و تعدیل بهای تمام شده تاریخی دارایی مورد نظر براساس این شاخص است.
براساس استاندارد شماره 33 هیأت استانداردهای حسابداری مالی، ارزشهای جاری نباید از خالص ارزش بازیافتنی دارایی مورد نظر در صورت فروش و یا از ارزش فعلی وجوه نقدی که از استفاده دارایی تحصیل خواهد شد تجاوز کند.
اندازهگیری سود و مفهوم حفظ و نگهداشت سرمایه:
یکی از هدفهای اصلی حسابداری مالی اندازهگیری عناصر مربوط به وضعیت مالی و نتایج عملیات واحدهای تجاری به مفهوم حفظ سرمایه است. از این دیدگاه تحقق سود واقعی، مبالغی است که بعد از توزیع آن بین سهامداران قدرت خرید سرمایه اولیه محفوظ مانده و خللی در توان عملیاتی واحد تجاری ایجاد نمیشود.
1. حفظ سرمایه براساس واحدهای پولی (ریالی)
2. حفظ سرمایه براساس واحد پول دارای قدرت خرید ثابت
3. مفهوم حفظ سرمایه فیزیکی
1- حفظ سرمایه براساس واحدهای پولی (ریالی)
در جوامعی که تورم وجود ندارد و تغییر قیمتها قابل ملاحظه نمیباشد، مفهوم حفظ سرمایه برمبنای واحدهای پولی اسمی سنجیده میشود.
2- حفظ سرمایه براساس واحد پول دارای قدرت خرید ثابت
در این سیستم اگر واحد تجاری تمایل به حفظ و نگهداشت سرمایه خود داشته باشد باید بهای تمام شده کالای فروخته شده را به گونهای با توجه به شاخص عمومی قیمتها که منعکس کننده ارزش پول در تاریخ فروش کالا است تعدیل نماید.
3- مفهوم حفظ سرمایه فیزیکی:
این مفهوم برمبنای فرض بنیادی تداوم فعالیت استوار بوده، همچنین حفظ توان و ظرفیت عملیاتی واحد تجاری مبنای اصلی سرمایه فیزیکی تلقی میشود.
ارزیابی روش حسابداری برحسب ارزشهای جاری:
1- ارزش جاری معرف مبلغی است که واحد انتفاعی باید در حال حاضر بپردازد تا دارایی یا خدمات آن را تحصیل کند، بنابراین، انعکاسی از بهترین معیار ارزشی نهادههایی است که با درآمد فروش جاری مقابله میشود و برای مقاصد پیشبینی مورد استفاده قرار میگیرد.
2- بکارگیری ارزش جاری، تشخیص سود و زیان غیرعملیاتی ناشی از نگهداری داراییها را امکانپذیر و نتایج تغییرات مدیریت داراییپذیر و نتایج تغییرات مدیریت داراییها را منعکس میکند.
3- ارزش جاری معرف ارزش دارایی از دیدگاه واحد انتفاعی است، مشروط بر اینکه واحد انتفاعی تحصیل این قبیل داراییها را ادامه دهد و ارزش آن را از طریق مخارج اضافی افزایش نداده باشد.
4- جمع کردن داراییهایی که برحسب ارزشهای جاری بیان شده، بامعنیتر از جمع کردن ارزشهای تاریخی است که در مقاطع زمانی مختلف واقع شدهاند.
5- بکارگیری، گزارش سود عملیاتی جاری را امکانپذیر میسازد که در پیشبینی گردش آتی وجوه نقد کمک میکند.
استاندارد شماره 33:
این استاندارد تصریح کرد که باید مبنای تهیه صورتهای مالی اساسی باشد. اما آثار تغییر قیمتها نیز باید به عنوان اطلاعات مکمل در گزارشات سالانه ارائه شود.ها نیز باید به عنوان اطلاعات مکمل در گزارشات سالانه ارائه شود.
استاندارد شماره 89:
در این استاندارد باقیمانده الزامات استاندارد شماره 33 توصیه شد اما الزامی نگردید. این باقیمانده شامل اندازهگیری سود مبتنی بر ارزشهای جاری، سود یا زیان غیرعملیاتی قدرت خرید و اطلاعات مربوط به سود نگهداری داراییها بوده است.
تبدیل ارز:
در مواردی که جمع کردن داراییها، بدیها و رویدادهایی که برحسب پولهای مختلف بیان شده مطلوبست تبدیل مبالغ بیان شده برحسب پولهای مختلف به پول رایج کشوری که بیشترین استفاده کنندگان صورتهای مالی در آن سکونت دارند ضروری خواهد بود. نیاز به تبدیل ارز معمولاً هنگامی ایجاد میشود که صورتهای مالی یک شرکت فرعی مستقر در یک کشور دیگر با صورتهای مالی شرکت اصلی تلفیق میهای مالی شرکت اصلی تلفیق میشود.
رویکردهای مختلف:
1. رویکرد اقلام پولی- غیرپولی
2. رویکرد جاری- غیرجاری
3. رویکرد موقتی
4. رویکرد خالص سرمایهگذاری (رویکرد جاری)
استاندارد شماره 8 در مقایسه با استاندارد شماره 52:
هیئت استانداردهای حسابداری مالی در استاندارد جدید فرآیند دو مرحلهایی را برای تبدیل صورتهای مالی توجیه کرد. در مرحله اول، تمامی ارقام بیان شده برحسب پولی به غیر از پول عملیاتی، با استفاده از روش موقتی، به پول عملیاتی تبدیل میهای مالی توجیه کرد. در مرحله اول، تمامی ارقام بیان شده برحسب پولی به غیر از پول عملیاتی، با استفاده از روش موقتی، به پول عملیاتی تبدیل میشود، سپس ارقام بیان شده برحسب پول عملیاتی، با به کارگیری روش خالص سرمایهگذاری، به پول رایج در کشور متنوع شرکت اصلی تبدیل میگردد.
در همین دوران؛ هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی (FASB)، اجرای طرح آزمایشی خود را به تأخیر انداخته، زیرا در مارس 1976، کمیسیون اوراق بهادار و بورس بیانیه حسابداری شماره 190 (ASR) خود را منتشر کرد، در این بیانیه، از وضعیت قبلی خود، که ارئه اطلاعات به غیر از ارزشهای تاریخی ممنوع شده بود، جانبداری نکرده و تأیید نمود، که طی آن افشاء اطلاعات مکمل بر مبنای ارزش های جایگزینی برای کلیه شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار در مورد موجودی ها، اموال، ماشین آلات و تجهیزات ناخالص، که مجموع آنها بیش از صد میلیون دلار و یا بیش از ده درصد جمع دارایی ها باشد، الزامی می باشد.
مطالعاتی که هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی (FASB) درباره 125 شرکت آمریکایی انجام داد حاکی از آن بود که، در دوران تورم، زمانی که صورتهای مالی براساس مبنای ارزشهای تاریخی تهیه می گردد، سود ناشی از عملیات جاری بیش از میزان واقعی گزارش شده، در نتیجه بسیاری از واحدهای تجاری مبالغی بیش از میزان واقعی گزارش شده، در نتیجه بسیاری از واحدهای تجاری مبالغی بیش از میزان واقعی به عنوان مالیات و سود، از محل سرمایه، بین طرفین ذینفع پرداخت می نمایند.
نتایج تحقیق و مطالعات آثار تورم بر صورتهای مالی بر بهای تمام شده تاریخی در سال 1979، موجب گردید تا هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی (FASB) بیانیه شماره 33 تحت عنوان «گزارشهای مالی و تغییر قیمت ها» را منتظر کرد.
در این بیانیه که عنوان نوعی تجربه به آن اطلاق شد شرکتهای بزرگ ملزم گردیدند که اطلاعات زیر را ارائه دهند:
1. ارائه مجدد سود حاصل از عملیات مستمر با توجه به اثر کلی تورم
2. سود یا زیان قدرت خرید مربوط به خالص اقلام پولی
3. سود حاصل از عملیات مستمر بر مبنای ارزشهای جاری
4. ارزش جاری موجودیها و اموال، ماشین آلات و تجهیزات در پایان دوره مالی
5. افزایش یا کاهش ارزش جاری موجودیها و امول ماشین آلات و تجهیزات پس از کسر آثار تورم (تورم خالص) اما در استاندارد حسابداری مورد نظر، ارتباط موارد افشای بالا با صورتهای مالی اساس روشن نشده است.
در این بیانیه تأکید شده است که، شرکت های بزرگ باید اطلاعات مربوط به ارزش های جایگزینی و همچنین سود و زیان ناشی از نگهداری اقلام را در یادداشت های پیوست صورتهای مالی افشاء نمایند.
بدیهی است که در این بیانیه، توصیه شده که شرکتها علاوه بر تهیه صورتهای مالی مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی باید با استفاده از شاخص سطح عمومی قیمت ها صورتهای مالی تعدیل شده براساس واحدهای پولی دارای قدرت خرید ثابت گزارش نمایند. یا با ارائه گزارشهای مالی بر مبنای «ارزش جاری» که از طریق ارزش جایگزینی دارایی ها و هزینه های مشخص تهیه گردیده، به عنوان صورتهای مالی مکمل پیوست گزارشهای مالی افشاء نمایند.
در این زمینه شرکتهایی مشمول تهیه صورتهای مالی مکمل می شوند که دارای شرایط زیر باشند:
1. شرکتهایی که موجودی کالا اموار و ماشین آلات و تجهیزات (خالص) آنها بیش از 125 میلیون دلار می باشد.
2. شرکتهایی که جمع دارای آنان (بعد از کسر استهلاک) بیش از یک میلیارد می باشد.
(روش حسابداری که تغییر قیمتهای خاص را در نظر می گیرد به حسابداری ارزش جاری معروف است؛ در این سیستم به منظور ارزشیابی اقلام، از ارزشیابی اقلام، از ارزش جایگزینی (ارزش جاری خرید دارایی) یا ارزش بازیافتنی (ارزش جاری فروش) یا ترکیبی از هر دو استفاده می شود).
حسابداران بهطور اعم و مراکز حرفه ای حسابداری از قبیل انجمن حسابداران آمریکا (AAA)، انجمن حسابداران رسمی آمریکا (AICPA) و هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی (FASB) تا قبل از انتشار دستورالعمل حسابداری شماره 190 توسط کمیسیون اوراق بهادار و بورس، به شدت طرفدار بهای تمام شده تاریخی تعدیل شده بر مبنای سطح عمومی قیمت ها بودند . با این وجود اینکه مراکز حرفه ای حسابداری، ارزش بهای تمام شده تاریخی تعدیل شده را بر ارزش جاری ترجیح می دادند. امری کاملا تصادفی و صرفاً براساس حدس و گمان استوار است، اما در مواردی ممکن است دلایلی نیز وجود داشته باشد. به عنوان مثال اندازه گیری بهای تمام شده تاریخی تعدیل شده بر مبنای تغییرات واحدهای پولی معمولا آسانتر از اندازه گیری ارزش جاری می باشد، زیرا این امر از طریق شاخص قیمت مصرف کننده می تواند بهای تمام شده تاریخی را تعدیل نماید، در صورتیکه برای تعدیل اقلام تاریخی بتوان شاخصی مناسب را مبنا قرار داده و به توافق رسید، نتیجه عملیات مربوط به حسابرسی آسانتر می گردد.
به هر حال اقدام کمیسیون اوراق بهادار و بورس سبب روند تکاملی تدریجی حسابداری تغییر قیمت ها شده نتایج دستورالعمل حسابداری شماره 190 (ARS-190) منجربه بازنگری راه حلهای چند جانبه در گزارشگری آثار تغییر قیمتها در بیانیه شماره 33 هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی گردید. نتیجه این حرکت (ARS-190) منجر به بهبود کیفی حسابداری مبتنی بر تغییر قیمت ها شده است. این حرکت نتیجه سیر تکاملی نبود بلکه بیشتر بازتاب تفکر و اندیشه جان برتون (John Burton) حسابدار ارشد کمیسیون اوراق بهادار و بورس (SEC) شمرده می شد برتون با توجه به سابقه دانشگاهی و علمی خود اعتقاد راسخ داشت. چنانچه که تغییری در گزارشگری مالی به علت تغییر قیمت ها، مورد نیاز باشد. باید این تغییرات را در سیستم اندازه گیری ایجاد نمود؛ تا سیستم بتواند اطلاعات مفیدتری را در اختیار استفاده کنندگان گزارشات مالی قرار دهد. مطلب زیر بهترین گواه برای استنتاج برتون است:
«تورم سبب تحریف قابل ملاحظه ای بر حقایق می شود، زیرا در شرایطی که واحدهای پولی تاریخی مبنای اندازه گیری در سیستم حسابداری باشد با توجه به تغییرات سریع قیمت ها آشکار است که تطبیق ارزشهای پول تاریخی با درآمدهای جاری مبنای مناسبی برای میثانگین خالص جریان های نقدی ورودی در سطوح مختلف فعالیتهای جاری نیست».
تفکرات برتون (سیستم اندازه گیری بر مبنای ارزش جاری) یکی از مباحث قوی در سیستم اندازه گیری ارزش های اقتصادی را نشان می دهد. در این روش هزینه ها بر مبنای ارزش جاری جایگزینی دارایی های فروش رفته یا مصرف شده به عنوان هزین ههای دوره شناسایی می شود. در روش فوق هزینه های جاری در زمان تحقق مبادله با میانگین اقلام جریان های نقدی مقابله می شوند.
ماهیت تغییرات قیمت:
تغییرات قیمت هنگامی به وقوع میپیوندد که قیمت کالاها و خدمات در بازار مربوط، با قیمتهای گذشته تفاوت پیدا کند. تغییرات قیمت را میتوان در یکی از گروههای زیر طبقهبندی کرد:
1. تغییر سطح عمومی قیمتها:
2. تغییر قیمتهای خاص:
3. تغییر قیمتهای نسبی:
1- تغییر سطح عمومی قیمتها:
تغییر سطح عمومی قیمتها معرف تغییر در ارزش پول در دورههای تورم یا رکود میباشد.
اصطلاح قدرت خرید، به توان خرید کالاها و خدمات با مبلغ معینی پول، در مقایسه با کالاها و خدماتی که با همان مبلغ پول در یک دوره گذشته قابل خریداری بوده است اشاره دارد.
قدرت خرید عمومی، به توان خریداری تمامی انواع کالاها و خدمات عرضه شده در جامعه اقتصادی اشاره دارد و از طریق بررسی تغییرات سطح عمومی قیمتها اندازهگیری میشود.
تغییر قیمتهای خاص:
در صورت نبود تغییر سطح عمومی قیمتها یا به بیان دیگر تغییر نکردن ارزش واحد اندازهگیری برحسب پول تغییر در قیمت یک کالای خاص، معرف تغییر در ارزش مبادلة آن کالاست.
گزارشگری مالی و حسابداری تغییر قیمتها:
یکی از اهداف اولیه حسابداری و گزارشگری مالی، تأمین نیاز و خواستهای اطلاعاتی استفادهکنندگان جهت کمک در اتخاذ تصمیمکنندگان جهت کمک در اتخاذ تصمیمگیریهای اقتصادی در ارتباط با واحد تجاری میباشد.
مقیاس واحد پول در حسابداری که کارآمدترین وسیله برای اندازهگیری کلیه رویدادهای مالی و پردازش اطلاعات واحد تجاری است برخلاف مقیاسهای فیزیکی در گذر زمان ثابت نبوده و همزمان با رکود و تورم تغییرپذیرند.
طبقهبندی اقلام پولی و غیرپولی:
اقلام پولی: دارایی و بدهیهایی هستند که مبلغ آنها در اثر گذشت زمان تغییر ننموده ولی بر اثر تورم یا رکود قدرت خرید خود را از دست داده و یا قدرت خرید اضافی بدست میآورند.
به عبارت دیگر دریافت و یا پرداخت آنها برحسب واحد پول تثبیت شده و ارزش آنها به تغییرات سطح عمومی قیمتها وابستگی ندارد زیرا اقلام پولی براساس واحد جاری پول رایج در تاریخ ترازنامه نشان داده میشود.
در دوران تورم نگهداری داراییهای پولی موجب از دست رفتن قدرت خرید و داشتن بدهی موجب بدست آوردن قدرت خرید اضافی میگردد.
اقلام غیرپولی:
اقلامی هستند که با گذشت زمان قدرت خرید خود را حفظ کرده، و قیمت آنها برحسب تغییرات پولی به نسبت سطح عمومی قیمتها یا قیمتهای خاص تغییر مییابد.
داراییهایی شامل موجودیهای جنسی، اموال، ماشینآلات، تجهیزات و داراییهای نامشهود، سرمایهگذاری در سهام عادی و همچنین سهام عادی واحد تجاری غیرپولی تلقی میشوند.
سود و زیان اقلام پولی:
تورم به نفع بدهکاران و به زیان طلبکاران است. افزایش سطح قیمتها معمولاً به افزایش مبلغ سود میانجامد.
محاسبه سود یا زیان قدرت خرید مربوط به اقلام پولی شامل دو مرحله است:
1. ابتدا مبلغ ادعا، به نسبت تغییر قدرت خرید پول در دوره مالی یا دوره نگهداری آن در صورت کمتر از یک سال بودن، تعدیل میشود.
2. سپس، مبلغ تعدیل شده با ارزش جاری دارایی یا بدهی در پایان دوره مالی یا در زمان کاهش یافتن آن مقایسه میگردد. تفاوت دو رقم مزبور معرف سود یا زیان قدرت خرید است.
نحوه محاسبه شاخصهای قیمت:
شاخص قیمت عبارت است از میانگین موزون قیمتهای جاری کالاها و خدمات که با قیمتهای مربوط در دوره مبنا مقایسه و به کمک آن، تغییرات حاصل در سطح قیمتها تعیین میشود.
شاخص لاسپیرز:
شاخص پاشه:
تعدیل برحسب تغییر قدرت خرید:
تعدیل اقلام غیرپولی:
داراییهای غیرپولی را که در یک دوره مالی تحصیل و برای فروش یا استفاده در دورههای بعد نگهداری شدهاند میتوان براساس قیمتهای مبادله هنگام تحصیل یا براساس قیمتهای مبادله در تاریخ گزارشگری یا هر تاریخ دیگر اندازهگیری کرد.
هنگامی که ارزشهای تاریخی به ازای تغییر قدرت خرید پول تعدیل میشوند، اصطلاح بهای تمام شده تاریخی ریال ثابت بکار میرود. در مواردی که ارزشهای جاری از لحاظ مقاصد مقایسه براساس تغییر قدرت خرید پول تعدیل گردند اصطلاحاً ارزش جاری ریال ثابت نامیده میشوند.
مدل های تعدیل براساس تغییرات قیمت:
تعدیل برمبنای تغییر قیمتهای خاص:
تعدیل برمبنای تغییر قیمتهای نسبی:
ارزیابی روش تعدیل برحسب تغییر قدرت خرید:
1- قدرت خرید عمومی:
از دیدگاه ساختاری سیستم قدرت خرید عمومی، منطقی و همآهنگ به نظر میرسد اما دو استثنا نیز در این مورد وجود دارد.
الف) تمایز بین اقلام پولی و غیرپولی تا حدودی اختیاری است.
ب) اقلام پولی دو بار تعدیل میشوند، در حالی که اقلام غیرپولی تنها بر مبنای تغییر قدرت خرید عمومی تعدیل میگردند.
2- قدرت خرید سهامداران واحد انتفاعی:
سرمایه در صورتی حفظ میشود که سهامداران بتوانند مقادیر معینی از کالاها و خدمات را با کیفیت مشخصی در ابتدا و انتهای دوره مورد بررسی خریداری کنند.
هیئت استانداردهای حسابداری مالی هنگام تدوین استاندارد شماره 33 از شاخص قیمت مصرف کننده استاندارد کرد و اقدامات خود را بر پایه همین شیوه استدلال گذاشت.
3- قدرت خرید پولهایی که در شرکت سرمایهگذاری شده است.
اصل تداوم فعالیت بر پایه این فرض گذاشته شده است که شرکت به صورت مستمر و پیاپی داراییهای خود را سرمایههای خود را سرمایهگذاری میکند تا بتواند مبلغ سرمایهگذاری شده را حفظ نماید. بنابراین چرخه عملیاتی شرکت از داراییهای غیرپولی آغاز میشود، به پول نقد و بار دیگر به دارایی غیرپولی تبدیل میشود.
حسابداری برحسب ارزشهای جاری:
ارزشهای جاری انعکاس قیمتهایی است که برای یک قلم دارایی در تاریخ ترازنامه باید پرداخت شود.
طریقه دیگر برای بدست آوردن ارزش جاری (به جای استفاده از قیمت بازار) بکارگیری شاخص قیمت خاص و تعدیل بهای تمام شده تاریخی دارایی مورد نظر براساس این شاخص است.
براساس استاندارد شماره 33 هیأت استانداردهای حسابداری مالی، ارزشهای جاری نباید از خالص ارزش بازیافتنی دارایی مورد نظر در صورت فروش و یا از ارزش فعلی وجوه نقدی که از استفاده دارایی تحصیل خواهد شد تجاوز کند.
اندازهگیری سود و مفهوم حفظ و نگهداشت سرمایه:
یکی از هدفهای اصلی حسابداری مالی اندازهگیری عناصر مربوط به وضعیت مالی و نتایج عملیات واحدهای تجاری به مفهوم حفظ سرمایه است. از این دیدگاه تحقق سود واقعی، مبالغی است که بعد از توزیع آن بین سهامداران قدرت خرید سرمایه اولیه محفوظ مانده و خللی در توان عملیاتی واحد تجاری ایجاد نمیشود.
1. حفظ سرمایه براساس واحدهای پولی (ریالی)
2. حفظ سرمایه براساس واحد پول دارای قدرت خرید ثابت
3. مفهوم حفظ سرمایه فیزیکی
1- حفظ سرمایه براساس واحدهای پولی (ریالی)
در جوامعی که تورم وجود ندارد و تغییر قیمتها قابل ملاحظه نمیباشد، مفهوم حفظ سرمایه برمبنای واحدهای پولی اسمی سنجیده میشود.
2- حفظ سرمایه براساس واحد پول دارای قدرت خرید ثابت
در این سیستم اگر واحد تجاری تمایل به حفظ و نگهداشت سرمایه خود داشته باشد باید بهای تمام شده کالای فروخته شده را به گونهای با توجه به شاخص عمومی قیمتها که منعکس کننده ارزش پول در تاریخ فروش کالا است تعدیل نماید.
3- مفهوم حفظ سرمایه فیزیکی:
این مفهوم برمبنای فرض بنیادی تداوم فعالیت استوار بوده، همچنین حفظ توان و ظرفیت عملیاتی واحد تجاری مبنای اصلی سرمایه فیزیکی تلقی میشود.
ارزیابی روش حسابداری برحسب ارزشهای جاری:
1- ارزش جاری معرف مبلغی است که واحد انتفاعی باید در حال حاضر بپردازد تا دارایی یا خدمات آن را تحصیل کند، بنابراین، انعکاسی از بهترین معیار ارزشی نهادههایی است که با درآمد فروش جاری مقابله میشود و برای مقاصد پیشبینی مورد استفاده قرار میگیرد.
2- بکارگیری ارزش جاری، تشخیص سود و زیان غیرعملیاتی ناشی از نگهداری داراییها را امکانپذیر و نتایج تغییرات مدیریت داراییپذیر و نتایج تغییرات مدیریت داراییها را منعکس میکند.
3- ارزش جاری معرف ارزش دارایی از دیدگاه واحد انتفاعی است، مشروط بر اینکه واحد انتفاعی تحصیل این قبیل داراییها را ادامه دهد و ارزش آن را از طریق مخارج اضافی افزایش نداده باشد.
4- جمع کردن داراییهایی که برحسب ارزشهای جاری بیان شده، بامعنیتر از جمع کردن ارزشهای تاریخی است که در مقاطع زمانی مختلف واقع شدهاند.
5- بکارگیری، گزارش سود عملیاتی جاری را امکانپذیر میسازد که در پیشبینی گردش آتی وجوه نقد کمک میکند.
استاندارد شماره 33:
این استاندارد تصریح کرد که باید مبنای تهیه صورتهای مالی اساسی باشد. اما آثار تغییر قیمتها نیز باید به عنوان اطلاعات مکمل در گزارشات سالانه ارائه شود.ها نیز باید به عنوان اطلاعات مکمل در گزارشات سالانه ارائه شود.
استاندارد شماره 89:
در این استاندارد باقیمانده الزامات استاندارد شماره 33 توصیه شد اما الزامی نگردید. این باقیمانده شامل اندازهگیری سود مبتنی بر ارزشهای جاری، سود یا زیان غیرعملیاتی قدرت خرید و اطلاعات مربوط به سود نگهداری داراییها بوده است.
تبدیل ارز:
در مواردی که جمع کردن داراییها، بدیها و رویدادهایی که برحسب پولهای مختلف بیان شده مطلوبست تبدیل مبالغ بیان شده برحسب پولهای مختلف به پول رایج کشوری که بیشترین استفاده کنندگان صورتهای مالی در آن سکونت دارند ضروری خواهد بود. نیاز به تبدیل ارز معمولاً هنگامی ایجاد میشود که صورتهای مالی یک شرکت فرعی مستقر در یک کشور دیگر با صورتهای مالی شرکت اصلی تلفیق میهای مالی شرکت اصلی تلفیق میشود.
رویکردهای مختلف:
1. رویکرد اقلام پولی- غیرپولی
2. رویکرد جاری- غیرجاری
3. رویکرد موقتی
4. رویکرد خالص سرمایهگذاری (رویکرد جاری)
استاندارد شماره 8 در مقایسه با استاندارد شماره 52:
هیئت استانداردهای حسابداری مالی در استاندارد جدید فرآیند دو مرحلهایی را برای تبدیل صورتهای مالی توجیه کرد. در مرحله اول، تمامی ارقام بیان شده برحسب پولی به غیر از پول عملیاتی، با استفاده از روش موقتی، به پول عملیاتی تبدیل میهای مالی توجیه کرد. در مرحله اول، تمامی ارقام بیان شده برحسب پولی به غیر از پول عملیاتی، با استفاده از روش موقتی، به پول عملیاتی تبدیل میشود، سپس ارقام بیان شده برحسب پول عملیاتی، با به کارگیری روش خالص سرمایهگذاری، به پول رایج در کشور متنوع شرکت اصلی تبدیل میگردد.
+ نوشته شده در دوشنبه ۱۳۹۲/۰۲/۰۹ ساعت 20:39 توسط حمید اخوت نیا
|
تقديم به آقا امام رضا ( ع ) :