مقاله

مدیریت دانش و استعداد

ادامه نوشته

مقاله

ارزش از نگاه مشتری

ادامه نوشته

مقاله

رویکرد دانش آفرینی

ادامه نوشته

مقاله

مدیریت دانایی و تحصیل دانایی

ادامه نوشته

مقاله

پیش گویی درعرصه مدیریت

ادامه نوشته

مقاله

فناوری ارتباطات و اطلاعات نیاز امروزِ مدیران

ادامه نوشته

مقاله

۴ فرصت برای عملکرد موفق مدیران

ادامه نوشته

مقاله

مدیریت بحران

ادامه نوشته

مقاله

شش اصل در مدیریت بحران

ادامه نوشته

حسابداري تعهدي و ارزيابي عملكرد

Accrual Accounting for Performance Evaluation

Sunil Dutta

Stefan Reichelstein

متن كامل مقاله به زبان انگليسي

Abstract

This paper examines alternative accrual accounting rules from an incentive and control perspective. For a range of common production, financing and investment decisions we consider alternative asset valuation rules. The criterion for distinguishing among these rules is that the corresponding performance measure should provide managers with robust incentives to make present value maximizing decisions. Such goal congruence is shown to require intertemporal matching of revenues and expenses, though the specific form of matching needed for control purposes generally differs from GAAP. The practitioner oriented literature on economic profit plans has made various, and at times conflicting, recommendations regarding adjustments to the accounting rules used for external financial reporting. Our goal congruence approach provides a framework for comparing and evaluating these recommendations.

حسابداري تعهدي و ارزيابي عملكرد

خلاصه: این مقاله به بررسی قواعد حسابداری تعهدي جایگزین از ديدگاه انگیزه و کنترل مي پردازد. برای طیف وسیعی از محصولات مشترک، ما هنگام تصمیم گيري هاي مالي و سرمایه گذاری، قوانین ارزشیابی دارایی های جایگزین را در نظر مي گيريم.  معیار جداسازي میان این قوانین این است که اندازه گیری عملکرد مربوطه باید با ارائه مشوق هاي قوي، مديران را به سمتي هدايت كند كه با تصميم هاي خود ارزش فعلي را به حداكثر برسانند. نشان دادن اين هماهنگي اهداف مستلزم يك تطابق چند دوره اي بين هزينه و درامد است، هر چند كه اين نوع از تطابق در تضاد با اصول پذيرفته شده حسابداري باشد. راهنمايي هاي انجام شده در مقالات مربوط به طرح هاي سود اقتصادي بسيار متنوع هستند، و در زمان تضاد، توصيه به انجام اصلاحات طبق قوانين حسابداري مورد استفاده در گزارشگري مالي برون سازماني مي شود. ديدگاه هماهنگي اهداف، چارچوبي را براي مقايسه و ارزيابي اين توصيه ها براي ما فراهم مي كند.

نجام پژوهش هاي ميداني كيفي در زمينه حسابداري مديريت: مكان يابي به منظور كمك به تئوري

Doing qualitative field research in management accounting: positioning data to contribute to theory

THOMAS AHRENS

CHRISTOPHER S. CHAPMAN

متن كامل مقاله به زبان انگليسي

Abstract

In this paper we argue that theory, method, methodology, and knowledge gains in qualitative field studies are intertwined through the ongoing hypothesis development in the field. We develop our argument through a discussion of specific qualitative field studies in management accounting. We emphasis in particular the distinctive role of theory in qualitative research as relating to expression of a subjective reality more than clarification of an objective one. In considering this subjectivity we discuss the ways in which the doing of qualitative research brings to bear discipline on the researcher allowing us to assess the trustworthiness of their accounts. The intention is to develop a more appropriate basis for judging the plausibility of qualitative field studies than notions borrowed from positivistic methodology.

انجام پژوهش هاي ميداني كيفي در زمينه حسابداري مديريت: مكان يابي به منظور كمك به تئوري

خلاصه: در اين مقاله ما درباره اين موضوع بحث مي كنيم كه تئوري، روش، روش شناسي و دستاوردهاي علمي در پژوهش هاي ميداني كيفي به واسطه توسعه فرضيه هاي جاري در هم پيچيده شده اند. ما در ادامه بحث خود را بر مطالعه پژوهش هاي ميداني كيفي در زمينه حسابداري مديريت متمركز مي كنيم. ما بيشتر بر نقش متمايز تئوري در پژوهش هاي كيفي تاكيد مي كنيم كه نقش تئوري در اين پژوهش ها بيشتر از آن كه توضيح يك هدف خاص باشد، در حقيقت بيان يك حقيقت ذهني است. با در نظر گرفتن اين ذهنيت است كه ما به بحث درباره راه هايي مي پردازيم كه انجام پژوهش كيفي نظم و انضباطي را براي پژوهشگر به ارمغان مي آورد كه اين نظم و انضباط به ما اجازه ارزيابي قابليت اعتماد گزارش پژوهشگر را مي دهد. هدف از اين كار اين است كه نسبت به مفاهيم قرض گرفته شده از روش شناسي اثبات گرا، مبناي مناسب تري براي قضاوت درباره معقول بودن پژوهش هاي ميداني كيفي توسعه دهيم.

اطلاعات حسابداري، تصميم هاي سرمايه گذاري بلندمدت، و ارزيابي حقوق صاحبان سهام

Accounting Information, Capital Investment Decisions, and Equity Valuation: Theory and Empirical Implications

Guochang Zhang

متن کامل مقاله به زبان انگلیسی 

Abstract:This study develops an accounting-based valuation model in a setting where firms have the flexibility to expand or discontinue operations (real options). The model is used to examine the role of accounting earnings and book value in equity valuation and to explore cross-sectional differences in the behavior of the valuation function. Unlike prior studies (such as Ohlson 1995 and Feltham and Ohlson 1995) where capital investments are either unspecified or exogenously given, capital investment decisions in this model are made contingent on the firm's operating profitability and growth opportunities. Valuation requires first forming beliefs about future capital investments, and then valuing cash flows to be generated from invested assets. Current earnings and book value provide vital information both for forming beliefs about future investments and for forecasting cash flows. With real options, the valuation function emerges as convex, not linear. Specifically, equity value is an increasing and convex function of earnings, for any given book value, but it can be either increasing in, insensitive to, or decreasing in book value, depending on the firm's profitability and growth opportunity. The model leads to predictions regarding the relative importance of earnings versus book value in value determination and how this relative importance varies across firms. It also rationalizes the "anomalous" association between stock prices and negative earnings found in empirical studies (which is due to regression model misspecification). The study further shows how conservative accounting affects the characteristics of earnings and book value, and provides hypotheses regarding how accounting conservatism influences the properties of the valuation function. The predictions of the model are generally consistent with the evidence reported in empirical studies. Implications for empirical research are discussed.

اطلاعات حسابداري، تصميم هاي سرمايه گذاري بلندمدت، و ارزيابي حقوق صاحبان سهام

خلاصه: اين مقاله به بسط يك مدل ارزيابي با استفاده از داده هاي حسابداري در نظامي مي پردازد كه قابليت انعطاف براي توسعه يا توقف عمليات (اختيار واقعي) وجود دارد. اين مدل براي بررسي نقش سود حسابداري و ارزش دفتري در ارزيابي حقوق صاحبان سهام و همچنين براي پيدا كردن تفاوت هاي روش برش مقطعي در رفتار تابع ارزيابي استفاده مي شود. بر خلاف مطالعات قبلي كه سرمايه گذاري هاي بلندمدت نامشخص و يا مربوط به عوامل خارجي بودند، در اين مدل تصميم هاي سرمايه گذاري بلندمدت مشروط به قابليت سوداوري عمليات شركت و فرصت هاي رشد مي باشد. در مرحله اول ارزيابي مستلزم شكل دادن به باورها درباره سرمايه گذاري هاي بلندمدت آتي و سپس ارزيابي جريان نقدي حاصله از دارايي هاي سرمايه گذاري شده است. سود جاري و ارزش دفتري اطلاعات اساسي درمورد شكل دهي به باورهاي موجود درباره سرمايه گذاري هاي آتي و پيش بيني جريان هاي نقدي مهيا مي كنند. به دليل وجود اختيارات واقعي، تابع ارزيابي خطي نبوده و به صورت منحني در مي آيد. ارزيابي حقوق صاحبان سهام تابعي محدب و افزايشي از سود حسابداري (براي هر ارزش دفتري) است، اما نسبت به ارزش دفتري بسته به سوداوري شركت و فرصت هاي رشد مي تواند افزايشي، كاهشي يا غيرحساس باشد. اين مدل بر اهميت نسبي سود در تعيين ارزش را نسبت به ارزش دفتري تاكيد كرده و چگونگي تفاوت اين اهميت نسبي را در بين شركت هاي مختلف نشان مي دهد. اين مدل همچنين همگرايي غيرعادي بين قيمت سهام و سود منفي يافت شده در تحقيقات تجربي را توجيه مي كند (كه به دليل خطاي تصريح مدل رگرسيون مي باشد).  اين تحقيق همچنين نشان مي دهد كه چگونه حسابداري محافظه كارانه سود و ارزش دفتري را تحت تاثير قرار مي دهد و فرضيه اي در ارتباط با چگونگي تاثير حسابداري محافظه كارانه بر ويژگي هاي تابع ارزيابي را مطرح مي كند. نتايج مدل با نتايج تحقيقات تجربي ديگر سازگار است. نتايج اين تحقيق مورد بحث قرار گرفته است.    

حسابداري مالي و رفتار شركتي

Financial Accounting and Corporate Behavior

David I. Walker

متن کامل مقاله به زبان انگلیسی

Abstract: The power of financial accounting to shape corporate behavior is underappreciated. Positive accounting theory teaches that even cosmetic changes in reported earnings can affect share value, not because market participants are unable to see through such changes to the underlying fundamentals, but because of implicit or explicit contracts that are based on reported earnings and transaction costs. However, agency theory suggests that accounting choices and corporate responses to accounting standard changes will not necessarily be those that maximize share value. For a number of reasons, including the fact that executive compensation often is tied to reported earnings, managerial preferences for high earnings generally will exceed shareholder preferences, leading to share value reducing tradeoffs between reported earnings and net cash flows. The empirical literature on the details of positive accounting theory is mixed, but the evidence firmly establishes the power of accounting to shape corporate behavior.

The power of accounting and the divergence of interests have many implications for courts and policy makers. For example, consideration of proposals to increase conformity between tax and financial accounting rules as a means of combating tax sheltering and/or artificial earnings inflation must take into account the incentive properties of accounting standards and recognize that narrowing the gap between tax and book income will have economic consequences, however the gap is narrowed. This Article considers this and other implications of the behavioral effects of accounting standards, including the possibility of setting accounting standards instrumentally as a means of regulating corporate behavior, an alternative to tax incentives, mandates, or direct subsidies.

حسابداري مالي و رفتار شركتي

خلاصه: نقش حسابداري مالي در شكل دادن به رفتار شركتي تاكنون مورد توجه قرار نگرفته است. تئوري اثباتي حسابداري به ما آموخته است كه حتي تغييرات صوري در سود گزارش شده هم مي تواند ارزش سهام را تحت تاثير قرار دهد، و دليل اين امر را نه در عدم توانايي ذينفعان بازار سهام در تشخيص كامل اين گونه تغييرات، بلكه بايد در قراردادهايي جستجو كرد كه مستقيم يا غيرمستقيم تحت تاثير سود گزارش شده و هزينه هاي معاملات هستند. به هر حال تئوري نمايندگي نشان داده كه انتخاب هاي حسابداري و پايبندي شركت ها به تغييرات در استانداردهاي حسابداري لزوما باعث به حداكثر رسيدن ارزش سهام نمي شود. برخي دلايل مانند گره خوردن پاداش مديريت با سود گزارش شده و همچنين تمايل بيشتر مديران نسبت به سهامداران براي بيشتر نشان دادن سود، ممكن است باعث شوند تا با توجه به دو عامل سود گزارش شده و جريان هاي نقدي، ارزش سهام كاهش يابد. ادبيات تجربي در مورد جزئيات تئوري اثباتي حسابداري به نتيجه قطعي نرسيده است اما شواهد محكمي از توانايي حسابداري مالي براي شكل دادن رفتار شركتي وجود دارد.

قدرت حسابداري و تضاد منافع كاربردهاي زيادي براي قانون گذاران دارد. براي مثال، در مورد پيشنهادهايي كه براي انطباق بيشتر قوانين حسابداري مالي و حسابداري مالياتي به عنوان ابزاري براي مبارزه با فرارهاي مالياتي و/يا افزايش غيرواقعي سود مي شود بايد ويژگي هاي انگيزشي استانداردهاي حسابداري را مدنظر قرار داشت كه كم كردن فاصله بين سود مالياتي و سود دفتري ممكن است پيامدهاي اقتصادي داشته باشد، البته اين فاصله كم شده است. اين مقاله اين موضوع و ساير آثار رفتاري استانداردهاي حسابداري شامل امكان تنظيم استانداردهاي حسابداري به عنوان ابزاري براي تنظيم رفتار شركتي، جايگزيني براي مشوق هاي مالياتي، احكام قانوني يا يارانه هاي مستقيم  را بررسي مي كند.

گسترش ارائه اختياري صورت جريان وجه نقد در آلمان و تاثير استانداردها گزارشگري بين المللي

The Development of Voluntary Cash Flow Statements in Germany and the Influence of International Reporting Standards

Christian Leuz

متن کامل مقاله به زبان انگلیسی

Abstract:     
This paper studies the incentives of German firms to voluntarily disclose cash flow statements over time. While cash flow statement is mandated under many GAAP regimes, its disclosure has not been mandatory in Germany until recently. Nevertheless, an increasing number of firms provide cash flow statements voluntarily. These firms are likely to be influenced by recommendations of the German accounting profession, IAS 7 as well as the respective standards of other countries. The idea of the paper is to study this influence by looking at the adoption pattern over time and the format of the cash flow statement. It documents the development of voluntary cash flow statement disclosures by German firms with respect to "milestones" in the evolution of German professional recommendations and respective international standards. The cross-sectional determinants of voluntary (international) cash flow statements are analyzed using probit regressions and factor analysis. The results are generally consistent with the idea that capital-market forces drive the disclosure of cash flow statements that are in line with international reporting practice.

گسترش ارائه اختياري صورت جريان وجه نقد در آلمان و تاثير استانداردها گزارشگري بين المللي

خلاصه: اين مقاله انگيزه شركت هاي آلماني را براي افشاي اختياري صورت جريان وجه نقد را در طول زمان مورد مطالعه قرار مي دهد. زماني كه طبق اصول پذيرفته شده حسابداري بسياري از كشورها، ارائه صورت جريان وجوه نقد اجباري بود، در آلمان هنوز طبق قانون الزامي براي ارائه صورت جريان وجه نقد وجود نداشت. با اين حال، تعداد قابل توجهي از شركتها به صورت اختياري صورت جريان وجه نقد را ارائه مي كردند. اين شركت ها به احتمال زياد تحت تاثير پيشنهادات اعضاي حرفه حسابداري آلمان، اسندارد حسابداري بين المللي شماره 7 و همچنين استانداردهاي مربوطه در ساير كشورها صورت جريان وجه نقد را ارائه مي كردند.  اين مقاله با استفاده از الگوي پذيرش در طول زمان و شكل صورت جريان وجه نقد به بررسي اين تاثير مي پردازد. اين مقاله بررسي ارائه اختياري صورت جريان وجه نقد به وسيله شركت هاي آلماني را با توجه به "نقاط عطف" در تکامل حرفه ای توصیه های حرفه حسابداري آلمان و استانداردهای بین المللی مربوطه انجام داد. دترمينان برش مقطعي از ارائه اختياري صورت هاي جريان وجه نقد (بين المللي) با استفاده از رگرسيون پروبيت و تجزيه و تحليل عوامل مورد تجزيه و تحليل قرار گرفت. نتايج اين تحقيق نشان داد فشار بازار سرمايه محركي براي افشاي صورت جريان وجه نقد همگام با شيوه گزارشگري بين المللي بود.

سودمندی افشای جریان نقدی مستقیم و غیر مستقیم

The Usefulness of Direct and Indirect Cash Flow Disclosures

Greg Clinch

Baljit Sidhu

Samantha Sin

متن کامل مقاله به زبان انگلیسی

Abstract:     
We investigate the ability of disclosed operating cash flow and indirect accruals components to explain annual returns for a sample of Australian firms. Consistent with claims made by accounting standard setters, we find evidence of significant explanatory power for disclosed operating cash flow components beyond aggregate operating cash flows when they also have significant incremental predictive power for future (one year ahead) operating cash flows. Accrual components also have incremental explanatory power for returns. In addition, we find evidence of significant explanatory power for operating cash flow components beyond estimates of the components (based on other financial statement disclosures) for firms with large differences between disclosed and estimated components.

سودمندی افشای جریان نقدی مستقیم و غیر مستقیم

خلاصه: ما در این مقاله با استفاده از نمونه ای متشکل از داده های شرکت های استرالیایی، توانایی جریان های نقدی عملیاتی افشا شده و اجزای تشکیل دهنده اقلام تعهدی غیرمستقیم برای تفسیر بازده سالانه را مورد بررسی قرار داده ایم. در تایید عقاید تنظیم کنندگان استانداردهای حسابداری، نتایج ما نشان داد قدرت تفسیری اجزای جریان های نقدی عملیاتی افشا شده بیشتر از جریان نقدی عملیاتی انباشته می باشد و توانایی آنها نیز به صورت با اهمیتی برای پیش بینی جریان های نقدی عملیاتی آتی (یک سال بعد) بیشتر است. اجزای تشکیل دهنده اقلام تعهدی نیز قدرت تفسیر اضافی برای بازده دارند. علاوه بر این، نتایج ما نشان داد در شرکت هایی که تفاوت زیادی بین اجزای جریان های نقدی عملیاتی افشا شده و برآورد شده است،  قدرت تفسیر اجزای جریان های نقدی عملیاتی بیشتر قدرت تفسیر این اجزا به صورت برآورد شده (بر مبنای سایر صورت های مالی منتشره) است.

روش های ارزشیابی شرکت. مهمترین اشتباهات در ارزشیابی

Company valuation methods. The most common errors in valuations

Pablo Fernández

متن کامل مقاله به زبان انگلیسی

Abstract:     
In this paper, I describe the four main groups comprising the most widely used company valuation methods: balance sheet-based methods, income statement-based methods, mixed methods, and cash flow discounting-based methods. The methods that are conceptually correct are those based on cash flow discounting. I briefly comment on other methods since - even though they are conceptually incorrect - they continue to be used frequently.

I also present a real-life example to illustrate the valuation of a company as the sum of the value of different businesses, which is usually called the break-up value.

I finish the paper showing the most common errors in valuations: a list that contains the most common errors that the author has detected in the more than one thousand valuations he has had access to in his capacity as business consultant or teacher.

روش های ارزشیابی شرکت. مهمترین اشتباهات در ارزشیابی

خلاصه: در این مقاله ما 4 روش اصلی ارزشیابی شرکت ها که به صورت گسترده مورد استفاده قرار می گیرند را توضیح می دهیم: روش مبتنی بر ترازنامه، روش مبتنی بر صورت سود و زیان، روش مشترک و روش مبتنی بر جریان های نقدی تنزیل شده. تمامی این روش ها صحیح بوده و بر مبنای جریان های نقدی تنزیل شده می باشند. در ضمن ما به طور خلاصه روش هایی را بررسی می کنیم که اگرچه اصولا اشتباه هستند ولی هنوز به طور گسترده ای مورد استفاده قرار می گیرند.

من همچنین با استفاده از یک مثال واقعی، ارزشیابی یک شرکت را به عنوان مجموعی از ارزش کسب و کارهای مختلف آن شرکت (که معمولا ارزش اسقاط نامیده می شود) توضیح می دهم.

در پایان مقاله ما به اشتباهات متداول در ازشیابی شرکت ها اشاره می کنیم: لیستی که شامل اشتباهات متداولی است که نویسنده در بیش از هزار ارزشایبی که به عنوان معلم یا مشاور حضور داشته، با آنها برخورد کرده است.

تشابه بین جریان های نقدی تنزیل شده و سود باقیمانده

Equivalence between Discounted Cash Flow (DCF) and Residual Income (RI)

Joseph Tham

Tran Viet Thang

متن کامل مقاله به زبان انگلیسی

Abstract:     
Recently, the residual income (RI) model has become very popular in valuation because it purports to measure "value added" by explicitly taking into account the cost for capital in the income statement. Some proponents of the residual income approach have even suggested that the RI model is superior to the discount cash flow (DCF) method and consequently, the DCF model should be abandoned in favor of the RI model. The residual income model is seductive because it purports to provide assessments of performance at any given point in time. The claim that the RI model is superior to the DCF model in valuation is puzzling because the RI model is simply an interesting algebraic rearrangement of the DCF model. Since the same information is used in both models, it is not unexpected that both models should give the same valuation results.

In this paper, I examine the idea that the residual income model is superior to the discounted cash flow model. Using a simple numerical example, I show that in a M & M world, the two approaches to valuation are equivalent. In practice, the choice between the two valuation methods will be determined by the ease with which the relevant information is available.

تشابه بین جریان های نقدی تنزیل شده و سود باقیمانده

خلاصه: در سال های اخیر، مدل سود باقیمانده به مدلی محبوب در ارزشیابی تبدیل شده چرا که مقصود کلی این روش اندازه گیری ارزش افزوده به وسیله نشان دادن هزینه سرمایه در صورتحساب سود و زیان است. برخی از طرفداران مدل سود باقیمانده حتی پیشنهاد داده اند که با توجه به برتری مدل سود باقیمانده به مدل جریان های نقدی تنزیل شده، باید استفاده از مدل جریان نقدی تنزیل شده را منسوخ اعلام کرد. مدل سود باقیمانده ظاهری بسیار جذاب دارد چرا که این مدل معیاری برای ارزیابی عملکرد در هر زمان ارائه می کند. ادعای برتری مدل سود باقیمانده نسبت به مدل جریان های نقدی تنزیل شده هنوز اثبات نشده است چرا که مدل سود باقیمانده تنها یک بازآرایی جبری جذاب از مدل جریان های نقدی تنزیل شده است. از آنجا که اطلاعات یکسانی در هر دو مدل استفاده می شود، غیرمنتظره نیست که هر دو مدل به نتایج مشابهی ختم شوند.

در این مقاله، عقیده برتری مدل سود باقیمانده نسبت به مدل جریان های نقدی تنزیل شده مورد بررسی قرار گرفته است. با استفاده از یک مثال عددی ساده، نشان داده ام که این دو مدل ارزشیابی به نتایج یکسانی می رسند. در عمل، انتخاب میان این دو مدل به در دسترس بودن اطلاعات مورد نیاز هرکدام از مدل ها بستگی دارد.

کشف راز و رمزهای صورت جریان وجوه نقد: یک مثال ساده از روش غیرمستقیم

Taking the Mystery out of the Cash Flow Statement: A Simplified Implementation of the Indirect Method
Carlos A. De Mello e Souza

متن کامل مقاله به زبان انگلیسی

Abstract:     
A drawback of the indirect method of presenting the statement of cash flows is that it requires knowledge of a myriad of special adjustments to income. Compounding the problem, current descriptions of the method are incomplete, confusing and often incorrect. I propose a simplified implementation of the indirect method that is applicable to any set of transactions, under any accounting environment, and can be written as a computer program. In order to demonstrate this implementation, I have used data from Amazon.com's 2002 annual report to shareholders.

کشف راز و رمزهای صورت جریان وجوه نقد: یک مثال ساده از روش غیرمستقیم

خلاصه: یکی اشکال های ارائه صورت جریان وجوه نقد به روش غیرمستقیم این است که این روش مستلزم آگاهی از اصلاحات بی شمار در سود می باشد. ناقص بودن توضیحات موجود برای این روش، مشکل را پیچیده تر کرده و باعث گیج شدن و به اشتباه افتادن تهیه کنندگان این صورت مالی می شود. من یک راه ساده را برای انجام روش غیرمستقیم پیشنهاد می کنم که می توان آن را برای کلیه معاملات و در هر سیستم حسابداری به کار برد و در ضمن می توان به عنوان یک برنامه کامپیوتری نیز استفاده شود. برای مثال من از داده های گزارش مالی سالانه سال 2002 سایت آمازون استفاده کرده ام.

رابطه بین حق الزحمه حسابرس برای سایر خدمات حسابرسی و مدیریت سود

The Relation Between Auditors’ Fees for Non-Audit Services and Earnings Management

 Richard M. Frankel

 Marilyn F. Johnson

 Karen K. Nelson  

 متن کامل مقاله به زبان انگلیسی

Abstract: This paper examines whether auditor fees are associated with earnings management and the market reaction to the disclosure of auditor fees. Using data collected from proxy statements, we present evidence that non-audit fees are positively associated with small earnings surprises and the magnitude of discretionary accruals, while audit fees are negatively associated with these earnings management indicators. We also find evidence of a negative association between non-audit fees and share values on the date the fees were disclosed, although the effect is small in economic terms.

رابطه بین حق الزحمه حسابرس برای سایر خدمات حسابرسی و مدیریت سود

خلاصه: این مقاله به بررسی همگرایی بین حق الزحمه حسابرس و مدیریت سود و همچنین به بررسی واکنش بازار به افشای حق الزحمه حسابرس می پردازد. با استفاده از داده های جمع اوری شده، ما شواهدی ارائه می دهیم که نشان می دهد بین حق الزحمه سایر خدمات حسابرسی و میزان اقلام تعهدی رابطه مستقیم، و بین حق الزحمه سایر خدمات حسابرسی و سود غیرمنتظره یک رابطه معکوس وجود دارد. در حالی که بین حق الزحمه حسابرس و مدیریت سود رابطه معکوس وجود دارد. ما همچنین دریافتیم که بین حق الزحمه سایر خدمات حسابرسی و ارزش سهام در تاریخ اعلام حق الزحمه یک رابطه معکوس وجود دارد. اگر چه این رابطه بسیار ضعیف است.

متن کامل آیین نامه اصول حاکمیت شرکتی

متن کامل آیین نامه اصول حاکمیت شرکتی

ادامه نوشته

حسابرسي داخلي

حسابرسي داخلي

ادامه نوشته

حسابرسي عملياتي

حسابرسي عملياتي

ادامه نوشته

حسابرسي عملياتي: ابزاري براي پاسخگويي و كمك به مديريت نظام الدين رحيميان

ادامه نوشته

مديريت دولتي

 الگوي سنتي مديريت دولتي

ادامه نوشته

دولت الكترونيكي

مدلهاي پياده سازي دولت الكترونيكي

چکیده
دولت الکترونیک یکی از پدیده های مهم حاصل از به کارگیری فناوری اطلاعات و ارتباطات است که پیاده سازی آن تحولی بس عمیق در نحوه زندگی، اداره و رهبری کشورها داشته و ترکیبی از فناوری اطلاعات و شبکه اطلاع رسانی وب است که هدف آن، ارائه مستقیم خدمات به شهروندان، کارکنان دولت، بخشهای تجاری و سایر بخشهای دولت است.

این مقاله که با هدف شناخت و بررسی مدلهای پیاده سازی دولت الکترونیک نگاشته شده به تشریح و معرفی عمده ترین مدلهای استقرار دولت الکترونیک می پردازد و در آن مدلهایی همچون مدل سازمان ملل، مدل لاینه - لی موردبحث و بررسی قرار می گیرند. این مدلها اگرچه ازنظر تعداد مراحل استقرار با یکدیگر متفاوت به نظر می رسند ولی ماهیتاً وجوه مشترکی نیز دارند که باعث گردیده تا همگی آنها در پیاده سازی دولت الکترونیک موردتوجه قرار گیرند.

ادامه نوشته

تعریف فناوری اطلاعات

تعریف فناوری اطلاعات

فناوری اطلاعات عبارتست از کاربرد رایانه‌ها و دیگر فناوری‌ها برای کار با اطلاعات. در اینجا هر گونه فناوری اعم از هر گونه وسیله یا تکنیک مد نظر است. عموماً در فناوری اطلاعات به اشتباه، کار با اطلاعات تنها از طریق فناوری‌های رایانه و ارتباطات و محصولات مرتبط مد نظر قرار گرفته است. باید توجه داشت که واژه فناوری عبارتست از مطالعه چگونگی استفاده از ساخته‌های بشری در دستیابی به اهداف و مقاصدی مانند ارائه محصولات و خدمات؛ این واژه تنها به خود مصنوعات بشری اشاره نمی‌کند.

ادامه مطلب را کلیک کنید:

ادامه نوشته

فرصتهاي سود آور با مديريت خطر پذيري

ادامه نوشته

دلايل ورشكستگي

ادامه نوشته

مصاحبه استاد انصاري

مصاحبه اختصاصي با استاد انصاري

پيرامون درس رياضي

ادامه نوشته

مقاله

مديريت پول براي تصاحب موفقيت

ادامه نوشته

استاد شاهين فرهنگ

دانلود رايگان سخنراني هاي استاد شاهين فرهنگ

موفقيت از آن شماست . . .

ادامه نوشته

آمار

معرفي آزمونهاي مقايسه ميانگين ها

با تحليل خروجي نرم افزار آماري

ادامه نوشته

آمار

معرفي و تجزيه و تحليل واريانس

ادامه نوشته

آمار

آزمون z  مقايسه يك نسبت با عدد ثابت

ادامه نوشته

آمار

آزمون t ضريب همبستگي

ادامه نوشته

spss

مختصري در مورد نرم افزار spss

ادامه نوشته

جناب دکتر جمالی

مقالات جناب دکتر جمالی

(2مقاله)

استاد دانشگاه آزاد واحد علوم و تحقیقات بوشهر

و عضو هیئت علمی دانشگاه خلیج فارس بوشهر

مراجعه به ادامه مطلب

ادامه نوشته

انتخاب رشته

10 نكته مهم و كاربردي براي انتخاب رشته

ادامه نوشته

جناب دكتر مجيد اسماعيل پور

جناب دكتر مجيد اسماعيل پور
استاد دانشگاه علوم و تحقيقات واحد بوشهر

براي خواندن بيوگرافي استاد به ادامه مطالب مراجعه فرماييد

ادامه نوشته

سه پرسش مدیران از کارمندان

سه پرسش مدیران از کارمندان

ادامه نوشته

چرایی جذب و ترک سازمان

چرایی جذب و ترک سازمان 

ادامه نوشته

آمار

تحليل آماري

ادامه نوشته

نگارش رزومه

چگونه یک رزومه بنویسیم

ادامه نوشته

نحوه نوشتن نامه اداری

چگونه یک درخواست یا نامه اداری بنویسیم

ادامه نوشته

مقاله

لیست مقالات فارسی

ادامه نوشته

مقاله

لیست مقالات فارسی

ادامه نوشته

مقاله

لیست مقالات فارسی

ادامه نوشته

مقاله

لیست مقالات فارسی

ادامه نوشته

مقالات فارسی

لیست مقالات فارسی

ادامه نوشته

مقاله

سیستم حسابداری در ایران

ادامه نوشته

مقاله

مقالات ترجمه شده رشته حسابداری

ادامه نوشته

مقاله

لیست تعدادی از پروژه های رشته حسابداری

ادامه نوشته

مقاله

لیست پاورپوینت های موجود  رشته حسابداری

ادامه نوشته

مقاله

مقالات رشته حسابداری با فرمت PDF

ادامه نوشته

مقالات رشته حسابداری با فرمت ورد ( داکیومنت )

ادامه نوشته

مقاله

چگونه یک مقاله و مجله ISI ارزیابی می شود؟

ادامه نوشته

حمايت

۱۰ گام براي حمايت از كار و سرمايه ايراني

ادامه نوشته

چطور ۲۰ ميليونمان را ۲ برابر كنيم؟؟؟؟؟؟؟؟؟

ادامه نوشته

خلاقيت

۵ روش براي افزايش خلاقيت

ادامه نوشته

مفاهيم

حسابداري و مفاهيم آن

ادامه نوشته

حسابداري

حسابداري در گذر زمان

ادامه نوشته

تفاوت روشها

تفاوت روش دائمي و ادواري در حسابداري

ادامه نوشته

jit

سيستم توليد به هنگام

ادامه نوشته

سايت

سايتهاي مفيد براي

مقالات و پايان نامه ها

ادامه نوشته

خطر حسابرسي

  منطق فازی؛ کاربرد در زمینه احتمال خطر حسابرسی و نبود اطمینان

                             

منطق فازی در سال 1965 از سوی دکتر لطفی‌زاده استاد دانشگاه برکلی در کالیفرنیا، از طریق چاپ مقاله‌ای با عنوان «مجموعه‌های فازی» در مجله «اطلاعات و کنترل» به مجامع علمی معرفی شد. چندی بعد دکتر لطفی‌زاده اندیشه «الگوریتم فازی» را که مبنایی برای منطق و استدلال فازی است ارائه کرد. البته در بدو کار این مفاهیم چندان جدی گرفته نشد اما در دهه های اخیر به دلیل کاربرد منطق فازی در صنعت به عنوان یک مفهوم علمی کاربردی، با اقبال دانشگاهیان و صنعتگران روبه رو شد. منطق فازی برای نخستین بار توسط ابراهیم ممدانی از دانشگاه لندن در زمینه کنترل به‌کار گرفته شد. رواج کاربرد منطق فازی در پردازش هوش و دانش را نیز نمی‌توان از نظر دور داشت. در سالهای اخیر کاربردهای غیرمهندسی منطق فازی مثل کاربرد آن در سیستمهای اجتماعی و زیستمحیطی مورد آزمون و بررسی قرار گرفته و نتایجی نیز به بار آمده است. به‌رغم رویکرد نوین مجامع علمی و صنعتی دنیا به منطق فازی، در کشور ما به دلیل کمبود منابع و مراجع لازم، منطق فازی آن‌گونه که شایسته است، شناخته شده نیست. این مقاله قصد دارد اندکی توجه دانش آموختگان رشته حسابداری را به مفاهیم منطق فازی جلب کند.

ادامه نوشته

حسابداري اسلامي

حسابداری اسلامی

سازمان حسابداری و حسابرسی موسسات مالی اسلامی مباشرت را به عنوان یکی از اهداف ارائه اطلاعات پذیرفته است این سازمان تصریح کرده است که یکی از اهداف حسابداری مالی کمک به محافظت داراییها و بهبود تواناییهای مدیریتی بانکهای اسلامی است وظیفه مباشرت باید کانون توجه حسابداران موسسات مالی اسلامی برای گزارشگری به اشخاص برون سازمان باشد .

ادامه نوشته

چالش سرمايه گذاري

چالش سرمايه‌گذاري در مناطق آزاد

نویسنده:محمود بازاری

 رغم منابع و ذخاير فراوان طبيعي و چشم اندازهاي بالقوه اقتصادي مناطق آزاد که آنها را به لحاظ اين شاخص در رده ممتاز منطقه اي و جهاني قرار مي دهد متاسفانه به دليل حاکميت نگاه دولتي طي سال هاي گذشته و امروز، موضع اين مناطق به نوعي با بحث توسعه يافتگي ناشي از ورود سرمايه گذاري هاي مولد داخلي و خارجي و به نوعي مواجهه و پس زدگي سرمايه گذاري تبديل شده است.

ادامه نوشته

اعتبار اسنادي

نحوه پرداخت اعتبار اسنادي

ادامه نوشته

حسابداري باشگاها

حسابداری باشگاههای فوتبال

چکیده

مدیران واحدهای تجاری مختلف در گزارش‌های سالانه از کارکنان واحد خود به‌عنوان منابعی ارزشمند نام می‌برند. با این وجود برای ارزیابی این گونه منابع، کوشش کافی از طرف مدیریت به‌عمل نمی‌آید و سیستم‌های حسابداری واحدهای تجاری نیز در این زمینه نمی‌تواند کمک مؤثری بکند. حسابداری منابع انسانی عبارت است از فرایند ارزیابی افراد یا گروه‌هایی از افراد یک واحد تجاری در قالب اقلام پولی و تجدیدنظر در این گونه ارزیابی‌ها در طی زمان. حسابداری منابع انسانی با سرمایه‌گذاری در افراد و نتایج اقتصادی مربوطه سروکار دارد. حسابداری منابع انسانی برای باشگاه‌های فوتبال مسئله با اهمیتی محسوب می‌شود. بازیکنان فوتبال مهم‌ترین و گران‌ترین دارایی باشگاه‌های فوتبال هستند و مبالغ زیادی در بازارهای مربوطه برای آنها پرداخت می‌شود‌. از این‌رو بررسی سیستم حسابداری آنها در دنیای امروز که فوتبال به‌صورت یک صنعت مهمی درآمده است، اهمیت زیادی دارد. بر این اساس این مقاله به بررسی اجمالی اهمیت منابع انسانی در باشگاه‌های فوتبال پرداخته است.

ادامه نوشته

انبارگردانی

انبارگردانی 

انبار داري دستورالعمل انبارگرداني : 1 – تعيين هماهنگ کننده عمليات انبار گرداني که سرپرستي عمليات شمارش را برعهده خواهد داشت . 2 – تهيه مقدمات شروع عمليات شامل تهيه فرمهاي شمارش – تهيه وسايل و ابزار کارشمارش يا توزين - برنامه ريزي جهت ساعت شروع و خاتمه روزانه 3 – تعيين گروههاي شمارش و اموزش لازم به اعضاء شمارش 4 – بازديد از کليه انبارها و کنترل استقرار صحيح اجناس به نحو قابل شمارش و درج مشخصات کامل موجوديها – تفکيک اقلام قابل شمارش اعم از سالم ، اسقاط ، موجوديهاي اماني 5 – يادداشت شماره اخرين رسيد و حواله انبار قبل از شروع عمليات انبارگرداني . 6 – نظارت سرپرست انبارگرداني در حين شمارش و کنترل صورت نهائي شمارش و پيگيري مغايرتها و تهيه گزارش نهائي 7 – هماهنگي با نمايندگان حسابرسان مستقل شرکت . 8 – اعلام روزها و ساعات انبارگرداني به کليه قسمتها ، و حتي الامکان از ورود و خروج کالا جلوگيري شود مگر با نظارت هماهنگ کننده عمليات انبارگرداني . 9 – تنظيم برگه هاي شمارش در 2 بخش ( شمارش اول و شمارش دوم ) و کنترل امار برگه هاي تسليم شده و باطله و کنترل با حسابهاي دفاتر . 10 – در صورت مغايرت در شمارش اوليه ، شمارش دوم انجام گرديده و قابل اطمينان تلقي مي گردد . 11 – در طول انبارگرداني ، جابجائي بين قسمتهاي انبار مجاز نمي باشد مگر با نظارت هماهنگ کننده . 12 – امضاء کليه برگه هاي شمارش توسط سرگروه شمارش ، و امضاء صورتهاي شمارش و صورتجلسات توسط هماهنگ کننده . 13 – درخاتمه انبارگرداني تهيه صورتجلسه انجام عمليات با شرح خلاصه چگونگي اجراي عمليات با امضاء هماهنگ کننده و معاون مالي و تحويل يک نسخه به حسابرسان مستقل دستورالعمل انبارگرداني شرح مفصلي دارد که بي ربط به سوال نيست.اما انبارگرداني را اساسا" به 3مرحله تقسيم مي کنن: 1-مرحله قبل از انبارگرداني: اموري شامل مرتب نمودن انبارها.دريافت نقشه هاي انبار.سازماندهي تيمهاي مسئول.تهيه دستورالعمل.صدور احکام.پيش بيني ابزار ولوازم مورد نياز.آموزش.صدورتگ والصاق آن. 2-مرحله حين انبارگرداني: اموري مانند:پلمپ درب انبار.عدم حضور کارکنان انبار در داخل انبار.عدم جابجائي اجناس و ورود وخروج.ودر صورت لزوم هر عملياتي زير نظر مسئول انبار گرداني انجام شود. شمارش و پر نمود تگ ها. 3-بعداز شمارش: شامل ورود اطلاعات وکنترل با کاردکس.گزارش مغايرات. مقدمه "واحد بازرگاني و فروش با ما هماهنگ نيست!! واحد توليد اطلاعات خود را به موقع در اختيار ما قرار نمي دهد و به همين علت سيستم بهاي تمام شده ما هيچ گاه به روز نيست. چرا ما در هر لحظه از زمان نمي دانيم چه مقدار موجودي کالاي آماده براي فروش داريم؟ و يا وضعيت تسهيلات دريافتي شرکت و سود تضمين شده آنها در حال حاضر چگونه است؟ و ... " اينها شايد تنها قسمتي از اعتراضات به حق حسابداران حرفه اي در دنيا تجارت امروز باشد که بايستي به آن مسائل و مشکلات ساير واحدهاي شرکت و در رأس آن مديريت ارشد سازمان را نيز افزود.تمامي اين سئوال ها و احساس نيازهاي جديد، با گسترش بيشتر حوزه هاي تجارت و فشردگي رقابت در بازارهاي جهاني، ابعاد مهمتري به خود گرفته و عرصه را بر شرکت هاي بزرگ تنگ تر کرده است. تمامي اين مسائل و مشکلات، ضرورت پياده سازي سيستمي را مطرح مي سازد که امکان مديريت صحيح و يکپارچه بر کل منابع سازمان را فراهم کند. يکي از آخرين فن آوري هاي اطلاعات در زمينه تحول جريان اطلاعات سازماني،که با اعمال IT در تمام مراحل فعاليتهاي يک بنگاه اقتصادي و برقراري تبادلات منطقي بين منابع مختلف سازمان، توانسته است پاسخي مناسب به ضرورت فوق الذکر بدهد ، ERP است. ERP مفهومي فراتر از معناي لغوي واژگان تشکيل دهنده آن دارد. « البته شکي نيست که همه چيز در حوزه سازمان يعني کلمه Enterprise ختم مي شود، ليکن دو کلمه Resource و Planning در تفسير و استنباط ERP نقش مهمي ندارند. ERP تمام بخشها و وظايف آنها در سرتاسر شرکت را در يک سيستم رايانه اي ، يکپارچه مي کند . به نحويکه نيازهاي خاص تمام بخشهاي سازماني در اين سيستم پشتيباني مي شوند.» ( زرگر ،1382، 249) نگارندگان اين مقاله سعي دارند در ابتدا با تشريح ابعاد مختلف ERP ، به يک مفهوم دقيق و عميق در اين رابطه دست يابند و سپس با تشريح پياده سازي اين سيستم، اثرات آن را در حوزه حسابداري بررسي کنند . ليکن از آنجايي که وسعت بحث بسيار گسترده مي باشد ، بررسي هاي صورت گرفته در اين مقاله معطوف به حوزه هاي خاصي از حسابداري مي باشد که عبارتند از : قابليت اتکا و مربوط بودن اطلاعات حسابداري ، مسئوليت پاسخگويي ، حسابداري مديريت ( بحث بودجه بندي سرمايه اي ) و واکنش تحليل گران مالي و حسابداري به پياده سازي ERP بخش اول : تشريح ابعاد مختلف ERP 1- ERP چيست؟ « ERPيک فکر، فن آوري و سيستم براي مديريت با کارآيي بالا روي منابع مختلف در کل يک سازمان است. اين نوع مديريت از طريق يکپارچه کردن فعاليتها، در جهت بالا بردن کارآيي و بهره وري سازمان و افزايش رضايت و ارزش مشتري انجام مي گيرد. ERP تمام مراحل عملياتي يک فرآيند را در سازمان نمايش مي دهد . يک سفارش پس از دريافت به بخش طراحي و سپس توليد هدايت مي گردد. پس از آن به بخش انبار و نهايتاً به ارسال کالا منجر مي شود. اين مراحل تا صدور صورتحساب و محاسبات درآمد در ارتباط با آن سفارش در سيستم ERP ثبت و در اختيار تمام بخشهاي مربوطه در شرکت قرار مي گيرد. به همين دليل ERP را يک نرم افزار Back – Office مي نامند. چرا که تنها با ارتباطات و واحدهاي داخلي سازمان کار دارد و به ارتباطات بيروني سازمان (معروف بهFront – Office) کاري ندارد. وظايف اخير امروزه به عهده سيستمهايCRM است . البته برخي شرکتهاي توليد کننده نرم افزارهاي ERP اخيراً محصول خود را همراه با خدمات CRM ارائه مي کنند.» ( زرگر ،1382، 248) ERPبا ايجاد بسته اطلاعاتي مناسب و تغيير نگرش و فرهنگ سازماني به همراه بهينه سازي روندها و چالاکي حاصل از بستر فراهم شده ، امکان برنامه ريزي طبق شرايط سازمان را فراهم مي سازد. به اين ترتيب سازمان خواهد توانست به طور يکپارچه در راستاي ايجاد مزاياي رقابتي، افزايش درآمد و تحقق اهداف سازماني گام بردارد . «سيستم برنامه ريزي منابع بنگاه، سيستمهاي کامپيوتري قديمي و مستقل واحدهاي امور مالي، منابع انساني، توليد و انبار را حذف مي کند و به جاي آنها تنها يک برنامه نرم افزاري يکنواخت شده قرار مي دهد که از چند زيرمجموعه نرم افزاري که تقريباً شبيه سيستمهاي قديمي است تشکيل شده است. دواير مالي، توليد و انبار همچنان صاحب سيستمهاي خود هستند با اين تفاوت که همه آنها در نرم افزار جديد به هم متصلند و در نتيجه کسي که در دايره مالي کار مي کند مي تواند نرم افزار انبار را ببيند و وضعيت حمل سفارش را بررسي کند .»(حسابرس ، 1383) شايد کلاسيک ترين مثال عملي ضرورت بکارگيري ERP، مسئله دريافت سفارش جديدي براي ساخت و تحويل يک محصول باشد. فرض کنيد که شما به عنوان صاحب يک واحد توليدي با چنين رويدادي روبرو شده ايد. در صورتيکه اين کالا در انبار موجود نباشد، بايد نوع و تعداد قطعات و يا مواد اوليه مورد نياز را مشخص کرده و براي خريد به واحد تدارکات بدهيد. به طور موازي بايد برنامه توليد را براي واحد توليد مشخص کنيد. اگر تجهيزات شما در حال سرويس و يا تعمير باشد، مشکل جديدي پيش خواهد آمد. همين طور اگر پرسنل متخصص نداشته باشيد. اسناد مالي براي تخمين قيمت تمام شده بايد به واحد مالي يا حسابداري صعتي ارائه شوند. امور مربوط به ورود و خروج کالا در انبار نيز موضوع جداگانه اي است . ايجاد هماهنگي بين همه اين کارها، علاوه بر هزينه و زمان، توان فکري زيادي را مصرف مي کند که تنها از عهده يک سيستم ERP بر مي آيد.

پيوند مديريت استراتژيك هزينه‌ها و مديريت استراتژيك بازاريابي

پيوند مديريت استراتژيك هزينه‌ها و مديريت استراتژيك بازاريابي


سودآوري، رويا و آرزوي تمامي شركت‌ها ومديران است، اما مانعي بزرگ به نام هزينه‌ها، مي‌تواند آنها را دست‌نيافتني كند. وقتي نمودارها، نشانگر روند صعودي هزينه‌هاي سازمان هستند، نه تنها نشان مي‌دهند كه سلامت سازمان در خطر است بلكه زنگ‌ خطر را براي مديران به صدا درمي‌آورند. هزينه، براي مديران و سهامداران، واژه‌اي دوست‌داشتني نيست. همان مقدار كه صاحبان شركت‌ها به هزينه‌ها حساسيت نشان مي‌دهند، مشتريان نيز احساس مشابه نسبت به واژه «قيمت» دارند. در دنياي كسب و كار، هرچه شرايط رقابتي‌تر مي‌شود، اهميت مسائلي نظير كيفيت، قيمت و زمان تحويل، به‌شدت افزايش مي‌يابد.
امروزه، سازمان‌ها بايد هرچه سريع‌تر كالاهايي با كيفيت و قيمت مناسب، به بازار عرضه كنند، در غير اين‌صورت، در عرصه رقابت حرفي براي گفتن نخواهند داشت. در بازاريابي مدرن، براورده ساختن نياز مشتريان، مسير استراتژيك شركت‌ها به شمار مي‌آيد. با نگاهي ساده به آميخته چهارگونه بازاريابي درمي‌يابيم كه قيمت، يكي از عناصر مهم آن تلقي مي‌شود. به بياني ديگر، مشتري براي تصميم‌گيري در مورد خريد كالا، تنها به محصول و كيفيت آن نمي‌انديشد بلكه مناسب‌بودن قيمت را نيز در نظر مي‌گيرد. بنابراين، ضرورت دارد كه شركت‌ها براي كسب موفقيت در بازار، برنامه‌اي جامع و هوشمندانه در زمينه قيمت‌گذاري و همچنين انطباق با قيمت‌هاي رقابتي بازار داشته باشند.
از سوي ديگر، ترفندهاي مهمي در حسابداري‌مديريت وجود دارد كه مي‌تواند سازمان‌ها را در حفظ توان رقابتي خود در بعد قيمت، ياري دهد. تكنيك‌هايي مانند هزينه‌يابي برمبناي فعاليت (ABC) هزينه‌يابي برمبناي هدف (TC)، هزينه‌يابي كايزن و غيره، رويكرد‌هايي نوين در حسابداري مديريت هستند.
معادله‌اي ساده و مهم
معادله سود و هزينه را به طور ساده مي‌توان به صورت «سود برابر است با قيمت فروش منهاي هزينه‌ها» بيان كرد.
هزينه‌ها- قيمت = سود
در تفكر هزينه‌يابي سنتي، پس از محاسبه هزينه‌هاي توليد، سود مورد انتظار به آنها اضافه شده و قيمت فروش تعيين مي‌شود.
مثلا، اگر هزينه‌ كالايي 1000 واحد پولي است و شركت بخواهد 20 درصد سود حاصل كند، قيمت فروش آن را 1200 واحد پولي تعيين خواهد كرد. در ديدگاه هزينه‌يابي برمبناي هدف، شرايط به گونه‌اي ديگر است. در اين تفكر، فلسفه مديريت برهزينه حاكم است. در شرايط رقابتي، يك شركت نمي‌تواند قيمت تعيين كند بلكه قيمت براي او تعيين مي‌شود. بنابراين در معادله بالا، قيمت در دست شركت نيست و ازميان سه متغير سود، قيمت و هزينه، تنها دو متغير سود و هزينه باقي مي‌ماند. بنابراين، شركت بايد بتواند با يافتن راهكاري ميان سود وهزينه، توازن لازم را برقرار كند. حال اگر شركت سود هدف خود را X تعريف كند، حداكثر هزينه‌اي كه مي‌تواند متحمل شود، برابر است با:
سود هدف- قيمت رقابتي= هزينه هدف
اين ديدگاه، چيزي نيست جز هزينه‌يابي بر مبناي هدف.
هزينه‌يابي سنتي
روند شكل‌گيري محصول براساس ديدگاه هزينه‌يابي سنتي عبارت است از:
1 . نيازمندي‌هاي محصول شناسايي مي‌شود
2 . محصول طراحي مي‌شود
3 . هزينه‌هاي محصول تخمين زده مي‌شوند
4 . تجزيه و تحليل ساخت/ خريد انجام مي‌شود
5 . هزينه‌هاي تأمين‌كننده ارزيابي مي‌شود
6 . كل هزينه‌ها ارزيابي مي‌شود
- اگر هزينه‌ها بالا باشد، به گام 2، طراحي محصول، رجوع كرده و در طرح آن تجديدنظر خواهد شد
- اگر هزينه‌ها مناسب باشند، گام 7 اجرا مي‌شود
7 . محصول توليد مي‌شود
8 . هزينه‌ها به صورت دوره‌اي كاهش مي‌يابند
هزينه‌يابي برمبناي هدف
روند شكل‌گيري محصول در ديدگاه هزينه‌يابي برمبناي هدف، عبارت است از:
1. نيازمند‌ي‌هاي محصول و خواسته‌هاي بازار شناسايي مي‌شوند
2. سود هدف تعيين مي‌شود
3. توازن لازم بين خواسته‌هاي بازار، گام 1 و هزينه هدف، برقرار مي‌شود
4. گزينه‌هاي طراحي محصول و فرايند بررسي مي‌شوند. در اين گام ورودي‌هاي زير دريافت مي‌شود:
- براورد هزينه‌ها
- تجزيه وتحليل ساخت
- هزينه‌يابي هدف تامين‌كننده
- مهندسي ارزش
5 . پس از انتخاب طرح و فرايند مناسب در گام 4، محصول توليد مي‌شود
6 . هزينه‌ها به صورت دوره‌اي كاهش مي‌يابند
هزينه‌يابي برمبناي هدف در شركت هوندا
شركت هوندا با تشديد رقابت جهاني و افزايش ارزش «ين» تصميم گرفت با اجراي روش هزينه‌يابي برمبناي هدف، قيمت و هزينه خودروي «سيويك» را كاهش دهد. در اين خصوص، اقدامات زير انجام شد:
1. برخي قطعات را با قطعاتي ارزان‌تر جايگزين كردند
2. برخي اجزاي محصول، ساده‌تر شد
3. طراحي برخي محصولات، ساده‌تر شد
4. برخي تجهيزات پرهزينه شركت، تعويض شد

مفاهيم مرتبط به هزينه‌هابي هدف
1. كنترل كيفيت جامع (TQM)
2. تجزيه و تحليل عوامل شكست كار (FMEA)
3. طراحي براي هزينه
4. برنامه بهبود مستمر
5. ماتريس خانه كيفيت
6. طراحي براي توليد و مونتاژ
7. مهندسي ارزش
هزينه‌يابي هدف در سه شركت ژاپني
1. نيسان (خودروساز)
شركت نيسان، براي تعيين هزينه‌هاي توليد و قيمت محصول، از مهندسي ارزش بهره جست. بر اساس استراتژي نيسان، قيمت براساس توقعات مشتريان از كاركردهاي محصول تعيين مي‌شود. پس از تعيين قيمت، بايد با استفاده از هزينه‌يابي هدف در انديشه كاهش هزينه‌ها بود.
2. كوماتسو (تجهيزات عمراني)
شركت كوماتسو، از تحليل طراحي و تحليل كاركرد براي دست‌يابي به هزينه هدف بهره گرفت. مديريت هزينه‌ها نيز به عنوان استراتژي كوماتسو تعيين شد.
3. المپيوس (سازنده دوربين)
اين شركت، تحليل كاركرد را در پيش گرفت و همچون نيسان بر استراتژي مديريت كاركردهاي محصول تمركز كرد.
استراتژهاي مديريت هزينه و مديريت كاركردهاي محصول
همان‌طور كه در الگوريتم هزينه‌يابي هدف گفته شد، در گام سوم بايد ميان هزينه‌ها و كاركردها يا نيازمند‌هاي محصول، توازن برقرار شود. به اين منظور، مي‌توان سه استراتژي مهم زير را در پيش گرفت:
1. استراتژي مديريت هزينه‌ها: هزينه‌هاي سازمان بايد مديريت و كنترل شوند. تقويت سيستم كنترلي سازمان مي‌تواند در اين زمينه موثر باشد. اين روش، مشابه استراتژي كاهش هزينه‌هاي « مايكل پورتر» است. بديهي است كه در اجراي اين استراتژي، سازمان بايد ساختار، فرهنگ سازماني و سيستم‌هاي سازماني را متناسب با استراتژي‌هاي خود تنظيم كند.
2. استراژي مديريت كاركردها و نيازمندي‌ها محصول: در اين استراتژي، سازمان مي‌كوشد تا با تحليل كاركردها و نيازمند‌هاي محصول، كاركردهاي نه چندان مطلوب را حذف يا تعديل كند.
3. استراتژي تركيبي: لزوما" هريك از استراتژي‌هاي پيش‌گفته، به تنهايي انتخاب و اجرا نمي‌شوند. گاهي لازم است تركيب ونسبتي از استراتژي‌هاي ياد شده را انتخاب و اجرا كرد.
ماتريس انتخاب استراتژي مناسب
ماتريس انتخاب استراتژي مناسب را مي‌توان براساس دو بعد مهم زير بنا كرد:
1. اهميت كاركرد براي مشتري
2. توان سازمان در كاهش هزينه‌ها
بنابراين مي‌توان گفت:
- اگر اهميت كاركرد براي مشتري، پايين و توان سازمان در كاهش هزينه پايين باشد، بايد استراتژي مديريت كاركرد را انتخاب كرد.
- اگر اهميت كاركرد براي مشتري، بالا و توان سازمان در كاهش هزينه بالا باشد، بايد استراتژي مديريت هزينه را انتخاب كرد.
- اگر اهميت كاركرد براي مشتري، پايين وتوان سازمان در كاهش هزينه بالا باشد، بايد استراتژي تركيبي را انتخاب كرد.
- اگر اهميت كاركرد براي مشتري، بالا و توان سازمان در كاهش هزينه پايين باشد، بايد استراتژي تركيبي را انتخاب كرد.
طراحي سازماني مناسب
اجراي تفكر هزينه‌يابي برمبناي هدف، نيازمند ايجاد سازماني متناسب با اين طرز تفكر است. اين سازمان بايد واجد ويژگي‌هاي زير باشد:
1 . تعهد مديريت
2 . كارگروهي و تيمي
3 . فرهنگ سازماني قوي
4 . همكاري با تامين‌كننده
5 . دانش هزينه‌يابي هدف، طراحي براي ساخت، مهندسي ارزش
6 . سيستم كنترل و ارزيابي


نتيجه‌گيري
امروزه، صاحبان و مديران شركت مي‌دانند كه هزينه‌ها را بايد جدي گرفت، زيرا مشتريان به قيمت كالا به عنوان يكي از عوامل موثر در انتخاب كالا مي‌نگرند. مديريت استراتژيك هزينه‌ها و ترفندهاي آن (مانند هزينه‌يابي برمبناي هدف) راهكارهايي را ارائه مي‌دهند تا سازمان‌ها بتوانند هزينه‌هاي خود را به گونه‌اي مديريت كنند كه نه تنها در عرصه رقابت باقي بمانند بلكه حضوري قوي و مقتدرانه داشته باشند. بنابراين، ضرورت دارد كه سازمان‌ها سيستم مديريت هزينه خود را با استفاده ازرويكرد‌هاي نوين حسابداري مديريت، «باز طراحي» كنند تا بتوانند همچنان نيرومندانه بگويند: «هميشه حق با مشتري است».

آشنایی با برخی مفاهیم اساسی حسابداری

آشنایی با برخی مفاهیم اساسی حسابداری


مدیریت هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی


هزینه‌یابی برمبنای فعالیت1، ارزیابی متوازن2 و ارزش افزوده اقتصادی3 ابزارهای مدرنی شمرده می‌شوند که به‌منظور اندازه‌گیری عملکرد مدیریت به‌کار می‌روند و بسیاری از شرکتها در سراسر اروپا از آن استفاده می‌کنند.
آیا چارچوبهای هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی با یکدیگر ناسازگارند یا می‌توان آنها را در یک سازمان با همدیگر به‌کار برد؟
هزینه‌یابی برمبنای فعالیت و ارزیابی متوازن اطلاعاتی را فراهم می‌آورند که مدیران جهت تصمیم‌گیریهایی که منجر به خلق ارزش می‌شود به آن نیازمندند. ارزش افزوده اقتصادی فراهم‌آورنده چارچوب تصمیم، معیارهای عملکرد و محرکهایی است که مدیریت را برای خلق ارزش بر می‌انگیزد.
برای درک بیشترِ مفاهیم هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی می‌توان تجارت را به فوتبال تشبیه کرد. مربی یک تیم فوتبال به‌عوامل متعددی جهت موفقیت نیاز دارد. برای مثال به‌دست آوردن ضربه‌های ایستگاهی، به‌دست آوردن کرنر، فراهم‌سازی یک دفاع محکم و داشتن یک دروازه‌بان مناسب. اما در پایان مسابقه تنها چیزی که اهمیت دارد این است که مسابقه را برده‌ایم یا باخته‌ایم نه اینکه در طول بازی چند کرنر یا چند ضربه ایستگاهی به‌دست آورده‌ایم. در تجارت نیز مدیر معیارهای زیادی را برای کسب موفقیت لازم دارد. هزینه‌یابی برمبنای فعالیت وارزیابی متوازن معیارهایی هستند که مدیر را در تصمیم‌گیری و دستیابی به موفقیت یاری می‌رسانند، اما آیا صرفاً استفاده از این معیارها دلیل بر موفقیت است؟
این موضوع که مدیریت برای دستیابی به موفقیت به این معیارها نیاز دارد امری بدیهی است اما تعیین‌کننده برد یا باخت شرکت ارزش افزوده اقتصادی است؛ با به‌کارگیری ارزش افزوده اقتصادی مدیران در استفاده از اطلاعات به‌منظور خلق ارزش و خواسته مالکان برانگیخته می‌شوند. نیاز سازمانها به سازگاری با محیط تجاری پویا و پیچیده امروزی برای ادامه بقا که ناشی از توسعه بازارهای رقابتی است از یک سو و از سوی دیگر فشار مجامع سرمایه‌گذار به مدیران جهت تعیین ارزش و تبیین معیارهای اندازه‌گیری دقیق و شفاف، باعث شد سازمانها سیستمهای سنتی پاداش و اندازه‌گیری عملکرد را که در دهه قبل به‌وجود آورده بودند مورد بازنگری قرار دهند و دوباره آنها را بیازمایند که آیا مبنای صحیح و قابل اتکایی برای تصمیم‌گیری بوده‌اند یا خیر؟ در حال حاضر تکنیکهای اندازه‌گیری بیشتر از اینکه بر چارچوبهای حسابداری استوار باشند براساس تئوریهای اقتصادی بنا شده‌اند.
اما براستی شرکت باید از چه چارچوبی استفاده کند؟ و زمانی‌که چارچوب جدیدی در حال اجراست آیا این بدان معنی است که شرکت باید دیگر چارچوبها را نادیده بگیرد؟
این مقاله سه چارچوب هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی را که استفاده از آنها در صنایع به‌طور گسترده در حال افزایش است مورد بحث قرار می‌دهد. اگر چه در این مقاله به‌طور خلاصه این سه چارچوب توصیف می‌شود اما بیشتر با جواب این سئوال سروکار داریم که آیا می‌توان این چارچوب‌ها را به‌طور همزمان به‌کاربرد یا آنها با هم ناسازگارند؟
این مقاله بیان می‌کند که این چارچوبها در واقع مکمل همدیگرند و زمانی‌که با هم به‌کاربرده شوند می‌توانند بسیار موثر باشند.
هزینه‌یابی برمبنای فعالیت
با متنوع شدن تولیدات و مشتریان یک سازمان، تخصیص هزینه‌های سربار نیز امری گمراه‌کننده و تحریف‌کننده بهای تمام‌شده تولیدات یا خدمات خاص می‌گردد. همان‌طور که می‌دانیم سیستم هزینه‌یابی برمبنای فعالیت و سیستم هزینه‌یابی سنتی از لحاظ نحوه تخصیص هزینه‌های سربار با یکدیگر متفاوتند. این تفاوت در شکل 1 نشان داده شده است. بدین معنی که در سیستم هزینه‌یابی سنتی، هزینه‌های سربار تنها براساس یک محرک هزینه که می‌تواند حجم تولید، ساعات کار مستقیم، ساعات کار ماشین یا میزان دستمزد مستقیم باشد تسهیم می‌گردد و این نمی‌تواند مبنای صحیحی برای تسهیم هزینه‌های سربار پدید آورد، زیرا برای مثال، محصولی که چرخه عملیات تولیدی آن کوتاه است ممکن است به میزان غیرمتناسبی از هزینه‌های انبار یا بارگیری بهره ببرد. لذا حسابداری صنعتی به‌شکل سنتی پیام نادرست به مدیران می‌دهد. اما در سیستم هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، تسهیم هزینه‌های سربار شامل دو مرحله است که در مرحله اول فعالیتهای عمده شناسایی می‌شوند و هزینه سربار به‌تناسب منابعی که در هر فعالیت مصرف می‌شود به آن فعالیتها تخصیص می‌یابد. سربار تخصیص‌یافته به هر فعالیت هزینه انباشته فعالیت4 نامیده می‌شود. پس از تخصیص سربار ساخت به فعالیتها در مرحله اول، محرکهای هزینه5 مناسب و مربوط به هر یک از فعالیتها شناسایی می‌شوند. سپس در مرحله دوم هزینه انباشته هر فعالیت به‌نسبت مقدار مصرف محرکهای هزینه در هر یک از خطوط تولید محصول به این خطوط تخصیص داده می‌شود. این سیستم هزینه‌یابی می‌تواند اطلاعات بهتری را برای تصمیم‌گیریهای استراتژیک مدیریت فراهم آورد و به تشخیص هزینه‌های بدون ارزش افزوده کمک کند. بنابراین هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، کیفیت تولید و هزینه‌یابی را بهبود می‌بخشد.
مدیران برای آنکه بتوانند عملکرد شرکتشان را بهبود بخشند نیازمند شناخت چگونگی اثر متقابل بهای تمام‌شده با دیگر معیارهای عملکرد هستند. این موضوع به کمک تکنیک ارزیابی متوازن حل می‌شود.



ارزیابی متوازن
با توسعه شرکتها بتدریج مدیریت از مالکیت جدا می‌شود و بحث مسئولیت پاسخگویی به‌وجود می‌آید، بدین معنی که مدیران در برابر مالکان باید پاسخگو باشند. با تمایز مالکان از مدیران و توجه به اینکه مالکان آگاهی کمی از مسائل مالی دارند و به اطلاعات گزارش‌شده از سوی مدیریت متکی هستند آنان به ارزیابی عملکرد مدیریت نیاز دارند و در این ارزیابی ناچار به استفاده از اندازه‌گیری می‌باشند (مثالی در ادبیات مدیریت وجود دارد که اگر کسی نتواند چیزی را اندازه بگیرد نمی‌تواند آن را اداره کند)، اما اگر این اندازه‌گیری تنها متکی بر ارقام و اطلاعات مالی باشد نمی‌تواند مبنای صحیحی برای قضاوت و تصمیم‌گیری پدید آورد. یک دلیل این امر این است که مدیران مسئول گزارش ارقام و اطلاعات مالی هستند و ممکن است اطلاعات گزارش شده انعکاسی از عملکرد واقعی شرکت نباشد. البته اگر مدیران اطلاعات مالی را به‌طور واقعی و صحیح هم گزارش کرده باشند تنها اتکا به این اطلاعات در ارزیابی عملکرد مدیران کافی نیست. برای درک بیشتر موضوع فرض کنید شرکتی در دو سال متوالی دارای سود یکسانی باشد، اما در سال دوم اقداماتی در جهت جلب بیشتر رضایت مشتریان انجام داده یا اقدام به برگزاری دوره‌های آموزشی جهت افزایش مهارت و تخصص کارکنان کرده است. افزایش رضایت مشتریان نشانه فروش بیشتر و به‌دنبال آن کسب سود بیشتر درآینده است و از طرف دیگر افزایش مهارت و تخصص کارکنان موجب افزایش کارایی و بهره‌وری خواهد شد. اما اگر بخواهیم تنها از بُعد مالی عملکرد شرکت را اندازه بگیریم شرکت در هر دو دوره عملکرد یکسانی داشته ولی واقعیت این است که شرکت در سال دوم عملکرد بهتری داشته است. ارزیابی متوازن، عملکرد سازمان را از چهار دیدگاه کلیدی (شکل 2) اندازه‌گیری می‌کند:
* مالی،
* مشتری،
* رویه‌های داخلی شرکت،
* آموزش و رشد.
هر دیدگاه دو تا پنج معیار خواهد داشت که این معیارها باید بعد از استقرار استراتژی تنظیم شوند.
بنابراین ارزیابی متوازن، عملکرد سازمان را هم از بعد مالی و هم از بعد غیرمالی اندازه‌گیری می‌کند.
ارزیابی متوازن به‌وسیلة کاپلان و نورتون (Robert Kaplan & David
Norton) به‌منظور تبدیل چشم‌انداز6 و استراتژی7 به هدفها8 ارائه شد. استراتژی، چگونگی انطباق ظرفیتهای یک سازمان با فرصتهای موجود در بازار به‌منظور تحقق بخشیدن به هدفهای کل سازمان را تبیین می‌کند. بنابراین مقصود از اجرای استراتژی، دستیابی به هدفهای از پیش تعیین شده است. ارزیابی متوازن با تمرکز بر روی اندازه‌گیری عملکرد و تطابق آن با استراتژی، نقش مهمی را در پیشرفت سازمان ارائه می‌دهد. این نواوری تفکر بسیاری از مدیران را نسبت به نحوه مدیریت سازمانها تغییر داد. اکنون آنها استراتژی را با دقت بیشتر و با صراحت ارائه می‌کنند و سازمان را به‌عنوان مجموعه‌ای یکپارچه و متناسب از فعالیتها می‌دانند و استراتژی را با دستگاه اندازه‌گیری عملکرد مرتبط می‌شناسند.
ارزیابی متوازن رویکردی است که با اندازه‌گیری واقعی عملکرد (هم از بعد مالی و هم از بعد غیرمالی) و مقایسه آن با هدفهای از پیش تعیین شده به ما نشان می‌دهد تا چه حد استراتژیهای برگزیده شده ما را به سمت هدفهای شرکت گرایش داده است و استراتژیهای مقدم و در اولویت را برای رسیدن به هدفهای از پیش تعیین شده به ما معرفی می‌کند و حتی چارچوبی را جهت اجرای استراتژیهای سازمان فراهم می‌آورد. در واقع ارزیابی متوازن ابزار مدیریت جهت دستیابی به هدفهاست. تحقیقات نشان داده است که سازمانهایی که از سیستمهای طراحی شده مناسبی در زمینه اندازه‌گیری عملکرد استفاده می‌کنند بهتر می‌توانند آن را مدیریت کنند لذا احتمال موفقیت بیشتری دارند. اگر ارزیابی متوازن به‌درستی اجرا شود چارچوب مدیریتی دقیقی ارائه می‌دهد که مدیران را در ردیابی عوامل متعددی که بر عملکرد تاثیر می‌گذارند یاری می‌رساند. برگ نمره9 مجموعه‌ای از اطلاعات خام10 است که در آن اهداف درازمدت، معیارها، اهداف کوتاهمدت و ابداعات هر یک از دیدگاهها درج شده است و به مدیر در فهم عملکرد کمک می‌کند. معیارها مدیران را در متوازن ساختن عملکرد حال و آینده‌ یاری می‌دهند. اندازه‌گیریهای مالی نوعاً متغیرهای گذشته‌نگر هستند که عملکرد گذشته مدیر را منعکس می‌کنند. از سوی دیگر هزینه‌های آموزش نمونه‌ای از شاخصهای آینده‌نگر است که بر رضایت مشتری و بقای شرکت تأثیر می‌گذارد. لذا ارزیابی متوازن با اندازه‌گیری عملکرد غیرمالی (رضایت مشتریان) باعث تغییر و بهبود در مدیریت شده و مبنایی برای تصمیم‌گیری به‌وجود می‌آورد. در واقع ارزیابی متوازن چراغ روشنی در هدایت شرکت به‌سوی سوداوری بیشتر با همان راه و امکانات قبلی ولی براساس هزینه‌یابی برمبنای فعالیت و ارائه صحیح هزینه‌های شرکت است.
مالکان، مدیران وظیفه اجرای استراتژی را به مدیران می‌سپرند، اما توجه اصلی آنها به‌دست آوردن سود کافی از سرمایه گذاری‌شان است. ارزش افزوده اقتصادی، همان‌طور که در ادامه بحث خواهد شد بیان می‌کند که آیا مدیران معیارهای برگ نمره را بدرستی موازنه کرده‌اند؟ به گفته کاپلان ایجاد ارزش افزوده اقتصادی نتیجه ایده‌آل استراتژی موفق است و عبارت است از تلاش برای انجام.
ارزش افزوده اقتصادی
آیا یک معیار مناسب از ارزیابی عملکرد شرکتها وجود دارد که سرمایه‌گذاران را در شناسایی فرصتهای مطلوب سرمایه‌گذاری یاری کند و مدیران را به تصمیم‌گیریهایی علاقه‌مند سازد که برای واحد تجاری ایجاد ارزش نماید؟
ارزش افزوده اقتصادی معیاری است که جهت نظارت کلی، در زمینه خلق ارزش، در شرکت به‌کار برده می‌شود. ارزش افزوده اقتصادی استراتژی نیست، راهی است که نتایج را اندازه‌گیری می‌کند.
با توجه به اینکه معیار ارزش افزوده اقتصادی به توانایی بنگاه اقتصادی در خلق بازده مازاد بر بازده مورد انتظار سرمایه‌گذاران براساس ریسک معین اشاره دارد می‌تواند میزان اثربخشی عملیات شرکت را اندازه‌گیری کند. اگر نتیجه این اندازه‌گیری مثبت باشد می‌توان چنین قضاوت کرد که مدیریت طی عملیات جاری، ارزش شرکت را افزایش داده و چنانچه منفی باشد عملکرد مدیریت باعث کاهش ارزش واحد تجاری شده است. این معیار که با هدف سازمان در زمینه افزایش ثروت سهامداران همبستگی دارد توسط استوارت (Stern Stewart) ارائه شده و برابر سودهای عملیاتی منهای هزینه سرمایه‌هایی است که برای ایجاد آن به‌کار گرفته شده است و در واقع به‌عنوان یکی از شاخصهای سوداوری درنظر گرفته می‌شود.
EVA= (r - c) × Capital
EVA= (r × Capital) - (c × Capital)
EVA= NOPAT - (c × Capital)
= نرخ بازده سرمایهr
= نرخ هزینه سرمایهc
= سرمایه Capital


= سود خالص عملیاتی پس از مالیات NOPAT
= ارزش افزوده اقتصادی EVA
برمبنای ارزش افزوده اقتصادی ایجاد ارزش در یک شرکت به دو عامل بستگی دارد:
* شرکت از سرمایه به‌کار گرفته‌شده چه بازدهی کسب می‌کند؟
* برای این سرمایه به‌کار گرفته‌شده چه هزینه‌ای می‌پردازد؟
بنابراین آنچه در این معیار اهمیت دارد این است که شرکت بتواند بازدهی بیش از هزینه سرمایه منابع مالی خود به‌دست آورد.
ارزش افزوده اقتصادی ارزش سهام را دقیقتر از سود هر سهم11 و بازده حقوق صاحبان سهام12 به‌دست می‌آورد. اخیراً شرکتها قدم در راهی از مدیریت درامدها گذاشته‌اند که آنها را به‌سوی مدیریت ارزش سوق می‌دهد. ارزش افزوده اقتصادی با ارائه مدلهای کاربردی قابل اجرا به مدیران در این فرایند کمک می‌کند.
یکی از مزایای اصلی ارزش افزوده اقتصادی، ارائه زبان واحدی در کل سازمان است. زمانی‌که ارزش افزوده اقتصادی کانون توجه فرایند مدیریت قرار می‌گیرد عملکرد سازمان کارا خواهد شد چرا که ارزش افزوده اقتصادی به ما مسئولیت پاسخگویی می‌دهد و می‌تواند تنها معیاری باشد که موفقیت در آن خلاصه می‌شود.
مجله فورچون (Fortune) در اکتبر 1996 ارزش افزوده اقتصادی را به‌عنوان جذابترین ایده مالی معرفی نمود و اشاره کرد که یک موسسه امریکایی پیش‌بینی کرده ارزش افزوده اقتصادی جایگزین سود هر سهم خواهد شد. از جمله شرکت کوکاکولا با به‌کارگیری این معیار توانست بازده سرمایه‌اش را حدود 200 درصد طی سالهای 1993-1987 افزایش دهد. مدیر شرکت کوکاکولا معتقد است ارزش افزوده اقتصادی او را وادار به پیدا کردن راههای زیرکانه برای ادامه فعالیت با سرمایه کمتر می‌کند؛ به‌عبارت دیگر انگیزه یافتن راههای افزایش کارایی سرمایه را ایجاد می‌کند و در نهایت موجب می‌شود که شرکت عملکرد برتر داشته باشد. استوارت توصیه می‌کند که از ارزش افزوده اقتصادی به‌عنوان مبنایی برای تخصیص سرمایه، ارزیابی عملکرد، تعیین پاداش و ایجاد ارتباط با خبرگان در بازار سرمایه استفاده شود. به این ترتیب تصمیم‌گیریها موثرتر می‌شود، ارتباطات افزایش می‌یابد و میزان پاداشها با افزایش در ارزش افزوده اقتصادی بالاتر می‌رود.
نتیجه‌گیری
هر سه این چارچوب‌ها با تکنیکهای اندازه‌گیری جدیدی شروع می‌شوند. حجم بالای اطلاعات لزوماً منجر به تصمیم موثر نمی‌شود. در واقع اضافه کردن یک معیار جدید به معیارهای موجود مسائل را پیچیده‌تر خواهد کرد.
یکی از عوامل اساسی، برخورداری از تعادل بین سادگی و دقت است. همان‌طور که ممکن است فهم یک مدل کاملاً پیچیده برای مدیران بسیار مشکل باشد یک مدل بسیار ساده نیز منجر به تصمیمهای نادرست می‌شود.
هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی ابزارهای مناسبی هستند که می‌توانند شرکت را در دستیابی به موفقیت در محیط تجاری، رقابتی و فعال امروزی کمک کنند. هزینه‌یابی برمبنای فعالیت می‌تواند مدیران را در فهم اثربخشی تصمیماتشان یاری رساند. ارزیابی متوازن دیدگاه عملکردی را به‌منظور گنجاندن شاخصهای مالی و غیرمالی گسترده است. ارزش افزوده اقتصادی ارتباط بین تصمیمها را نشان می‌دهد و بر معیارهای عملکرد سیستم پاداش به‌منظور خلق ارزش تمرکز دارد. زمانی‌که مدیران چارچوبهای تصمیم‌گیری، معیارهای عملکرد و پاداش داشته باشند که آنها را به داشتن حالت مالکانه برانگیزاند، بهترین عملکرد را خواهند داشت. داشتن استراتژی مناسب مهم است ولی داشتن مدیرانی که مجری استراتژی و نتایج حاصل از آن باشند نیز به‌همان اندازه اهمیت دارد.

چرا هيات استانداردهای حسابداری مالی دارای چارچوب مفهومی است؟

چرا هيات استانداردهای حسابداری مالی دارای چارچوب مفهومی است؟


مقدمه‌
تئوری حسابداری مجموعه‌ای از فرضیات مبنا، تعاریف، اصول، مفاهیم و نحوه استنتاج آنهاست که زیربنای تدوین استانداردهای حسابداری توسط مراجع مربوط بوده و شالوده گزارش اطلاعات حسابداری را تشکیل می‌دهد. در این راستا تئوری حسابداری، نوعی چارچوب مفهومی مرجع به‌وجود می‌آورد که مقررات خاص حسابداری براساس این چارچوب تدوین می‌شوند. در هر کشوری، هدف از تدوین چارچوب مفهومی، فراهم آوردن رهنمودی عام و فراگیر در چارچوب ویژگیهای کشور برای وضع و تجدیدنظر در استانداردهاست به‌طوری‌که حقوق و منافع استفاده‌کنندگان، تهیه‌کنندگان و حسابرسان گزارشها و صورتهای مالی به‌طور متعادل حفظ شود. چارچوب مفهومی تهیه شده علاوه بر هدایت تدوین‌کنندگان استانداردهای حسابداری مربوط به موضوعات مختلف، می‌تواند مراجع تصمیم‌گیری، مدیران واحدهای اقتصادی و اشخاص ذی‌حق، ذی‌نفع و ذی‌علاقه را در قضاوت نسبت به مسائل حسابداری و استانداردهای تدوین‌شده یاری دهد.
نظر به اهمیت موضوع، از سالها قبل، مراجع حرفه‌ای حسابداری در برخی از کشورهای پیشرو در حسابداری، تدوین چارچوب مفهومی را در دستور کار خود قرار داده‌اند. یکی از معروفترین این مراجع، هیئت استانداردهای حسابداری مالی ایالات متحد است. اقدامات این هیئت می‌تواند حاوی نکات آموزنده‌ای باشد.
این مقاله به ارائه آرای دو تن از کارشناسان ارشد هیئت استانداردهای حسابداری مالی می‌پردازد که موضوعات اساسی قابل طرح درباره چارچوب مفهومی را مورد بحث و بررسی قرار داده‌اند.

چارچوب مفهومی چیست؟
چارچوب مفهومی مجموعه‌ای از اهداف کلی و مبانی مرتبط با هم است که اهداف کلی و اهداف خاص گزارشگری مالی را تعیین و مبانی و مفاهیم اصلی رسیدن به این اهداف را مشخص می‌کند. این مفاهیم، راهنمایی برای انتخاب رویدادها، معاملات و شرایطی است که باید درنظر گرفته شود و نیز راهنمایی برای چگونگی شناخت و اندازه‌گیری، تلخیص و گزارشگری آنها به‌شمار می‌رود. هیئت استانداردهای حسابداری مالی تاکنون 7 بیانیه مفهومی صادر کرده است که موضوعات اساسی زیر را دربر می‌گیرند:

1- اهداف گزارشگری مالی واحدهای تجاری،
2- ویژگیهای کیفی اطلاعات حسابداری،
3- عناصر صورتهای مالی واحدهای تجاری،
4 - اهداف گزارشگری مالی سازمانهای غیرانتفاعی،
5 - شناخت و اندازه‌گیری در صورتهای مالی واحدهای تجاری،
6 -عناصر صورتهای مالی (که جایگزین بیانیه شماره 3 شده است)،
7- استفاده از جریانهای نقدی و ارزش فعلی در اندازه‌گیری حسابداری.
این هیئت، اولین بیانیه مفهومی خود را در سال 1978 و آخرین آن را در سال 2000 منتشر کرده است و در شرایط حاضر نیز بیانیه دیگری را در دست تهیه و تدوین ندارد. همچنین بیانیه مفهومی شماره 6 <عناصر صورتهای مالی> را جایگزین بیانیه مفهومی شماره 3 <عناصر صورتهای مالی واحدهای تجاری> کرده است، تا واحدهای غیرانتفاعی را نیز به‌همراه واحدهای انتفاعی دربرگیرد.

تأثیر چارچوب مفهومی بر عملیات حسابداری چیست؟
بیانیه‌های مفهومی به‌طور مستقیم بر عملیات حسابداری تأثیر ندارند و موجب تغییر در اصول پذیرفته‌شده حسابداری و یا اصلاح، تعدیل یا تفسیر روشهای حسابداری موجود یا استانداردهای افشای اطلاعات نمی‌شوند. همچنین این بیانیه‌ها تغییر در روشهای حسابداری یا افشای اطلاعاتی متضاد با این مفاهیم را ضروری نمی‌سازد. بنابراین، چارچوب مفهومی از طریق تأثیر بر تدوین استانداردهای حسابداری جدید بر عملیات حسابداری تأثیر می‌گذارد.

چرا چارچوب مفهومی لازم است و چه کسی از آن منتفع می‌شود؟
استفاده‌کننده اصلی چارچوب مفهومی، هیئت استانداردهای حسابداری مالی است زیرا چارچوب مفهومی، مبانی تدوین استانداردها و نیز مفاهیم مورد نیاز برای حل مسائل حسابداری و گزارشگری را در اختیار هیئت می‌گذارد. اعضای هیئت از این مفاهیم برای تجزیه و تحلیل درست موضوعات و همچنین ارائه توصیه‌های خود بهره می‌برند. به این ترتیب، این مفاهیم اساس مباحث هیئت را در موضوعات مطرح شده تشکیل می‌دهند و اعضای هیئت را در تصمیم‌گیری در مورد استانداردهای خاص یاری می‌کنند. در حقیقت، بحث درباره مفاهیم است که مبانی تهیه و تدوین استانداردها را فراهم می‌کند و در نهایت، نتیجه‌گیری در مورد هر استاندارد بر اساس چارچوب مفهومی صورت می‌گیرد.
چارچوب مفهومی، پایه‌ای برای استدلال منطقی جهت انتخاب رویکردهای مختلف در تدوین استانداردهاست و اگر چه تمام پاسخهای لازم را ارائه نمی‌دهد اما در محدوده انتخابهایی که باید صورت گیرد، با حذف موضوعاتی که با آنها تضاد دارد، محدوده‌های انتخاب را تنگتر و مشخصتر می‌کند. چارچوب مفهومی موجب افزایش کارایی فرایند تدوین استانداردها نیز می‌شود زیرا با وجود آن، از بحث و مجادله مجدد در مورد موضوعات اساسی مانند <تعریف دارایی> در زمانهای متوالی خودداری می‌شود. به‌علاوه چارچوب مفهومی در افزایش کارایی برقراری ارتباط درونی و بیرونی نیز نقش دارد و با فراهم کردن مجموعه‌ای از اصطلاحات و چارچوبی برای ارجاع در مباحث مختلف، تسهیلات زیادی را برای بحث و بررسی موضوعات تخصصی توسط اعضای هیئت فراهم می‌نماید. در نتیجه، ارتباطات بین اعضای هیئت و حامیان آن، به‌خصوص افرادی‌که مذاکرات و پیشنهادهای طرحهای اولیه را بررسی می‌کنند با سهولت بیشتری برقرار می‌شود. چارچوب مفهومی همچنین سبب کاهش فشارهای سیاسی در ارائه قضاوتهای حسابداری می‌گردد.
چارچوب مفهومی راهنمایی برای تدوین استانداردهای حسابداری است و زمینه را برای تهیه و ارائه اطلاعات مالی و غیرمالی مربوط و در دسترس به‌طور بیطرفانه و بدون جانبداری فراهم می‌کند. اطلاعات بیطرفانه، اطلاعات مفیدی برای استفاده‌کنندگان اطلاعات در مورد سرمایه‌گذاری و تصمیم‌گیریهای اعتباری گرد می‌آورد و به این ترتیب، زمینه را برای ارتقای منافع عمومی از طریق تخصیص بهینه منابع فراهم می‌سازد. چارچوب مفهومی، در ارتقای کارایی بازار سرمایه و بازارهای دیگر نقش موثری دارد.
مراجع تدوین استانداردها برای کاهش اثر سلیقه‌های فردی در تصمیمهای استانداردگذاری از چارچوبهای مفهومی توافقی استفاده می‌کنند. نبود این چارچوبهای مفهومی توافقی ممکن است این مشکل را به‌وجود آورد که فرایند تدوین استانداردها بر مبانی کاملاً متفاوتی از ‌آنچه لزوماً بر آن استوار است بنا شده و تصمیم‌گیری در آن صرفاً براساس نظرات و سلیقه‌های فردی اعضای هیئت صورت گیرد. در این مورد، چارلز تی هورنگرن(Charles T. Horngren) از استادان معروف حسابداری که دارای سابقه عضویت در هیئت اصول حسابداری، شورای عالی مشورتی استانداردهای حسابداری مالی و هیئت امنای بنیاد حسابداری مالی است می‌گوید: “به‌دلیل این‌که حرفه حسابداری کاملاً منسجم نشده است، هر کدام از ما دست به تدوین چارچوب مفهومی خاصی زده‌ایم. در این میان، برخی از این چارچوبها به‌نحو مطلوبی تعریف‌شده و منسجم و برخی دیگر، مبهم و ضعیف ارائه شده‌اند”.
او اضافه می‌کند که: “در هر برهه از زمان، بیشتر ما از شنیدن این‌که افرادی برای رسیدن به نتایج موردنظر خود از زنجیره پیچیده‌ای از دلایل سست بهره می‌گیرند احساس ناراحتی می‌کنیم. در حالی‌که، شاید بعضی اوقات، صدای اندیشه خودمان باشد که به گوشمان می‌رسد. تجربه من به‌عنوان عضو هیئت‌ اصول حسابداری، به من درسهای زیادی آموخته است. یک درس مهم آن است که بیشتر ما تمایلی طبیعی و زائدالوصف برای فراوری دلایل درباره نتایج قبلی خودمان داریم که بدون تغییر باقی بماند”.
در محیطی که در آن استانداردگذاری براساس چارچوبهای مفهومی شخصی افراد استانداردگذار صورت می‌گیرد، توافق روی موضوعات فقط زمانی صورت می‌گیرد که تعداد کافی از چارچوبهای مفهومی با هم انطباق داشته باشند. به‌هرحال، این توافق نیز موقت است چون اعضای هیئت نیز به مرور تغییر می‌کنند و مجموعه‌های چارچوبهای مفهومی افراد پیوسته در حال تغییر است. بنابراین اعضای یک هیئت تدوین استانداردها در مورد موضوعی مشابه یا حتی یکسان ممکن است به نتایج کاملاً متفاوتی از آنچه قبلاً رسیده‌اند دست یابند. زیرا هر گروه از استانداردها ممکن است با سایر استانداردها یکسان نبوده و تصمیمهای گذشته، گویای تصمیمهای آینده نباشد. به بیان دیگر، فرایند استانداردگذاری به‌صورت فرایندی کم و بیش لحظه‌ای در می‌آید. به‌علاوه بدون یک چارچوب مفهومی، انجام بحثهای منطقی میسر نیست زیرا در این‌صورت، برای موضعگیری در مورد برخورد حسابداری مناسب با یک معامله خاص، تعاریف لازم در اختیار قرار ندارند. این برخورد حسابداری مناسب از دیدگاه دیگران به‌نسبت مطابقت آنها با مصوبات کمیته رویه‌های حسابداری انجمن حسابداران رسمی امریکا و نیز مصوبات هیئت اصول حسابداری بستگی دارد.
هیئت استانداردهای حسابداری مالی تنها استفاده‌کننده از چارچوب مفهومی نیست. زمانی که اهداف و مفاهیم برای تعیین جهت و اجزای گزارشگری مالی مورد استفاده قرار می‌گیرد اعتبار گزارشهای مالی ارتقای کیفی می‌یابد. در این شرایط، چارچوب مفهومی به تدوین استانداردهای مرتبط‌باهم و دارای انسجام درونی کمک شایانی می‌کند و تهیه‌کنندگان و استفاده‌کنندگان گزارشهای مالی از گزارشهایی که براساس یک مجموعه استانداردهای منسجم، تدوین شده و در طول دوره‌ای زمانی و نه در لحظه‌ای خاص به‌وجود آمده‌اند، استفاده می‌کنند.
چارچوب مفهومی به استفاده‌کنندگان اطلاعات مالی کمک می‌کند که درک بهتری از اطلاعات مالی و محدودیت آن پیدا کنند. این چارچوب، چارچوبی قابل رجوع است که برای درک نتایج از استانداردها به‌کار می‌رود و به‌وسیله افرادی که استانداردها را به‌کار می‌برند، حسابرسانی که نتایج گزارشهای مالی را آزمون می‌کنند و دانشجویان و استادان رشته حسابداری، مورد استفاده قرار می‌گیرد.

انگیزه هیئت استانداردهای حسابداری مالی برای تدوین چارچوب مفهومی چیست؟
در حقیقت، انگیزه هیئت استانداردهای حسابداری مالی برای تدوین چارچوب مفهومی را می‌توان از مشاهده تنگناهایی به‌دست آورد که سلف آن یعنی هیئت اصول حسابداری تجربه کرده است. هیئت اصول حسابداری از ابتدای کار خود بر آن بود تا برای تصمیمات خود مبانی مفهومی تهیه کند. کمیته خاص انجمن حسابداران رسمی امریکا در سال 1958 در گزارش خود که منجر به تولد هیئت اصول حسابداری گردید اعلام کرد که هیئت اصول حسابداری باید هم روی مفاهیم و هم روی استانداردها کار کند تا مفاهیم اساسی معنی‌داری برای استانداردها فراهم گردد. در این راستا هیئت اصول حسابداری دو رشته مطالعه در مورد مفروضات و اصول حسابداری را به‌انجام رساند و پس از بررسی این مطالعات، چنین نتیجه گرفت که توصیه‌هایی که در این زمینه انجام می‌شود به‌طور اساسی با اصول حسابداری موجود که درحال حاضر موردقبول واقع شده، متفاوت است.
با توجه به مشکلات ناشی از تطابق نداشتن آرای هیئت اصول حسابداری با رهنمودهای مفهومی موجود، انجمن حسابداران رسمی امریکا در سال 1964، کمیته خاص دیگری را برای بررسی مجدد برنامه مربوط به تدوین اصول حسابداری تشکیل داد. در میان توصیه‌های ارائه شده توسط این کمیته، این توصیه نیز شده بود که هیئت اصول حسابداری، چارچوبی مفهومی به‌عنوان راهنمای تصمیم‌گیری‌های خود ایجاد کند و در اجرای این توصیه، هیئت اصول حسابداری، بیانیه شماره 4 <مفاهیم اساسی و اصول حسابداری مرتبط با گزارشهای مالی واحدهای تجاری> را در سال 1970 منتشر کرد. به‌هر حال، هیئت اصول حسابداری از ابتدا پذیرفته بود که بیانیه شماره 4، بیانیه‌ای توصیفی است نه آمرانه و به‌جای تأکید بر آنچه باید باشد، بر آنچه هست و بر حسابداری مالی موجود تأکید می‌کند. بنابراین، چون بیانیه شماره 4، گذشته‌نگر بود ضرورتاً نمی‌توانست راهنمایی قوی برای هیئت‌اصول حسابداری در تدوین استانداردها شمرده شود.
بعد از آن به‌علت انتقادات از هیئت‌اصول حسابداری، انجمن حسابداران رسمی امریکا دو گروه مطالعاتی، یکی به‌ریاست فرانسیس ام ویت(Francis M. Wheat) و دیگری به‌ریاست رابرت ام تروبلاد(Robert M. Trueblood) را به‌منظور بررسی فرایند تدوین استانداردهای حسابداری و اهداف گزارشهای مالی تشکیل داد. براساس توصیه‌های کمیته تروبلاد، بنیاد حسابداری مالی تشکیل شد و این بنیاد، هیئت استانداردهای حسابداری مالی را به‌وجود آورد. مطالعه دیگری که سرانجام به‌صورت گزارش ویت منتشر شد موضوع تدوین استانداردهای حسابداری مالی را مورد بحث قرارداد.
در سال 1973 زمانی‌که هیئت استانداردهای حسابداری مالی فعالیت خود را آغاز کرد یکی از موضوعاتی که در دستور کار آن قرار داشت بررسی اهداف گزارشهای مالی بود. این طرح براساس یافته‌های گزارش تروبلاد که تحت عنوان <اهداف گزارشهای مالی> منتشر شده بود برنامه‌ریزی شد و بر آنچه در گزارش تروبلاد به‌عنوان <اولین اصول> در اهداف گزارشهای مالی مطرح شده بود متمرکز گردید. هیئت استانداردهای حسابداری مالی کار خود را بر پایه این‌که گزارشهای مالی چه اهدافی باید داشته باشند قرار داد. این موضوع منجر به ایجاد مبانی اساسی و مناسبی گردید که براساس آنها چارچوب مفهومی تدوین شد.

دیگران چگونه چارچوب مفهومی خود را تدوین کرده‌اند؟
به‌دنبال هیئت استانداردهای حسابداری مالی، مراجع تدوین استانداردهای دیگر اقدامات خود را برای تدوین چارچوب مفهومی آغاز کردند. کمیته استانداردهای بین‌المللی حسابداری که به هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری تبدیل شده است و کشور کانادا و متعاقب آن کشورهای استرالیا و نیوزلند و در سال 1999 انگلستان، چارچوبهای مفهومی خود را تدوین و ارائه کردند. چارچوب مفهومی این مراجع تدوین استانداردها نیز مشابه هیئت استانداردهای حسابداری مالی براساس اهداف پایه‌ای قرار دارد که باید براساس آن گزارشهای مالی، اطلاعات مورد نیاز سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان در سرمایه‌گذاری و تصمیمات اعتباری را ارائه دهند. چارچوبهای مفهومی تدوین‌شده توسط مراجع مختلف در مجموع مشابه یکدیگرند ولی با هم یکسان نیستند.

آینده چارچوب مفهومی چیست؟
هیئت استانداردهای حسابداری مالی برنامه تجدیدنظر محدودی را در تعریف بدهی پیشنهاد کرده است و در حال‌حاضر کار امکان‌سنجی برای بررسی مجدد بدهیها و نحوه شناخت آنها را در دستور کار خود قرار داده و تصمیم دارد با دیدگاه وسیعتری تعهدات و نحوه شناسایی آنها را درنظر بگیرد. نیاز به این موضوع از طریق طرحهای مطالعاتی که اخیراً صورت گرفته احساس شده است. بررسی گسترده‌تر می‌تواند موضوعات مرتبط شامل شناخت درامد را در برگیرد. افزایش نگرانیها در مورد این موضوعات ضرورت تجدیدنظر را تشدید کرده است.
علاوه بر این، وجود هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری می‌تواند منجر به ارتقای هر چه بیشتر کیفیت چارچوبهای مفهومی شود. این هیئت، به‌عنوان بخشی از فعالیتهای خود در پی افزایش هماهنگی استانداردهای حسابداری در سطح بین‌المللی است و در همین راستا مشغول بررسی امکان کاهش تفاوتهای چارچوبهای مفهومی تدوین شده توسط مراجع حرفه‌ای ملی-‌ نظیر هیئت استانداردهای حسابداری مالی-‌ است. با این کار، چارچوبهای مفهومی یا حداقل بخشهایی از آنها مورد توجه مجدد قرار می‌گیرند.
گفتنی است که هیچکدام از چارچوبهای مفهومی، اعم از چارچوب مفهومی تدوین شده به‌وسیله هیئت استانداردهای حسابداری مالی و یا هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری و دیگران در حقیقت کامل نیستند. برای نمونه، مواردی که در چارچوب مفهومی هیئت استانداردهای حسابداری مالی برای ارائه و افشای گزارشهای مالی پیش‌بینی شده بود و یا مواردی‌که باید در خارج از متن اصلی گزارشهای مالی افشا می‌شد در آنها رعایت نشده است. علاوه بر این جنبه‌های خاصی از چارچوب مفهومی مانند شناخت و اندازه‌گیری هنوز ناقص است.
از سوی دیگر، چارچوبهای مفهومی با مشکل دیگری نیز مواجهند. بیشتر بخشهای چارچوبهای مفهومی هیئت استانداردهای حسابداری مالی در دو دهه پیش تهیه شده‌اند. از آن زمان فعالیتهای تجاری و مالی دستخوش تحولات و تغییرات عمیقی شده و به‌نحو روزافزونی پیچیده‌تر گشته است. در نتیجه، بیشتر موضوعات در دنیای امروز متفاوت و پیچیده‌تر از موضوعاتی است که در زمان تدوین چارچوب مفهومی وجود داشته است. به این دلیل در بعضی از موارد روزامد کردن چارچوب مفهومی ممکن است هم مطلوب و هم مورد نیاز باشد تا با موضوعات امروز و فردا تطابق یابد.

استاندارد حسابداری سرمايه گذاريها: آثار اقتصادی و تامين هدفهای گزارشگری مالی

استاندارد حسابداری سرمايه گذاريها: آثار اقتصادی و تامين هدفهای گزارشگری مالی


مقدمه‌
استانداردهای حسابداری ایران عمدتاً با استانداردهای بین‌المللی مطابقت دارد، از جمله موارد مطابقت کامل، استاندارد حسابداری شماره 15 تحت عنوان<حسابداری سرمایه‌گذاریها>ست که با استاندارد بین‌المللی شماره 25 مغایرتی ندارد. براساس استاندارد حسابداری شماره 15، سود سهمی موجب تغییر در مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری نمی‌شود. طبق همان استاندارد سرمایه‌گذاریهای کوتاهمدت سریع‌المعامله در بازار را می‌توان در صورتهای مالی به ارزش بازار منعکس کرد و سود یا زیان حاصل از تغییرات قیمت آنها را در طی دوره به حساب درامد یا هزینه دوره منظور نمود. از طرف دیگر براساس استاندارد حسابداری شماره 3 تحت عنوان <درامد عملیاتی>، سود حاصل از سرمایه‌گذاریهایی که به‌ روش ارزش ویژه ثبت نشده است، در زمان احراز حق دریافت توسط سهامدار، شناسایی می‌شود.
این مقاله به ارائه مسائل، اشکالات یا ابهاماتی می‌پردازد که در مورد موضوعات بالا و کاربرد آنها وجود دارد.

هدفهای گزارشگری مالی‌
در ماه آوریل سال 1971 هیئت‌مدیره انجمن حسابداران رسمی امریکا(AICPA) برای تدوین چارچوب نظری حسابداری دو گروه تحقیق تعیین کرد که یکی از آن دو به نام کمیته تروبلاد(Trueblood) ، ماموریت یافت که هدفهای گزارشگری مالی را تدوین کند.
برخی از هدفهای صورتهای مالی که طبق گزارش کمیته تروبلاد تنظیم و ارائه شد به‌شرح زیر است:
ارائه اطلاعاتی که مبنای تصمیمات اقتصادی قرار گیرد؛
تامین نیازهای آن دسته از استفاده‌کنندگان که اختیار، توانایی یا منابع محدودی دارند و به ‌همین دلیل نمی‌توانند به‌راحتی اطلاعات مالی را به‌ دست آورند و به صورتهای مالی به‌عنوان یگانه منبع اطلاعات درباره فعالیتهای شرکت، اتکا می‌کنند؛
ارائه اطلاعاتی سودمند به سرمایه‌گذاران تا آنها بتوانند جریانهای نقدی آینده را پیشبینی، مقایسه و ارزیابی کنند؛
ارائه اطلاعاتی به استفاده‌کنندگان برای پیشبینی، مقایسه و ارزیابی قدرت سوداوری شرکت؛
ارائه اطلاعاتی مفید برای قضاوت درباره توانایی مدیریت از نظر استفاده بهینه از منابع شرکت در جهت دستیابی به‌ هدف اصلی شرکت؛
ارائه اطلاعات عینی و ذهنی درباره مبادلات اقتصادی و سایر رویدادها که برای پیشبینی، مقایسه و قضاوت درباره قدرت سوداوری شرکت مفید باشد؛
ارائه وضعیت مالی به‌گونه‌ای که برای پیشبینی، مقایسه و ارزیابی قدرت سوداوری شرکت مفید باشد. این گزارش باید در مورد مبادلات شرکت و سایر رویدادها که بخشی از چرخه‌های ناقص ایجاد درامد هستند، اطلاعاتی را ارائه کند.

استانداردهای حسابداری‌
استانداردهای حسابداری، مقررات حاکم‌بر چگونگی انجام کار حسابداری هستند.
استانداردها به‌عنوان قواعد پایدار مورد پذیرش همگان قرار می‌گیرند، اما در عمل به‌طور دائم در تغییرند.
استانداردهای حسابداری معمولاً شامل سه بخش به‌شرح زیرند:
شرح مسئله،
بحث مستدل یا ارائه راههایی برای حل مسئله،
ارائه راه‌حل مطلوب.
بنابراین بحث در مورد مسئله می‌تواند به روشن شدن ابعاد مختلف مسئله و در نتیجه ارائه راه‌حل مطلوبتر بینجامد.
یکی از دلایل تدوین استانداردها، ارائه اطلاعات روشن، قابل اعتماد، دارای ثبات رویه و مقایسه‌پذیر در مورد وضعیت مالی، نتایج عملیات و شیوه رفتار شرکت است. در ادامه، اشکالاتی که استاندارد شماره 15 با توجه به هدف تدوین استانداردها دربردارد مورد بررسی قرار می‌گیرد.

مفهوم درامد و سود
تعریف سود از نظر اقتصاددانانی مانند هیکس(Hicks) ،که از نظر مفهومی و تعیین پایه روشهای شناسایی سود، مورد قبول حسابداران نیز قرار گرفته، این است که سود عبارت از میزان پولی است که اگر در طول یک دوره خرج شود، وضعیت شخص در پایان دوره مانند اول دوره باشد.
از تعریف فوق مفهوم نگهداشت سرمایه استخراج شده است. یکی از انواع مفاهیم نگهداشت سرمایه، مفهوم نگهداشت پول یا سرمایه مالی است که برحسب واحد پولی محاسبه می‌شود و درحال‌حاضر مبنای اصلی تدوین استانداردهای حسابداری قرار گرفته است.
با استفاده از مفهوم نگهداشت سرمایه مالی می‌توان گفت که سود عبارت از مبلغی است که شرکت می‌تواند پس از پایان دوره مالی به صاحبان سهام خود پرداخت کند و در میزان سرمایه صاحبان سهام از نظر پولی (مبلغ) تغییری ایجاد نشود. براساس مفاهیم نظری گزارشگری مالی، درامد عبارت است از افزایش در حقوق صاحبان سرمایه، به‌جز مواردی که به آورده صاحبان سهام مربوط می‌شود.

ویژگی سرمایه‌گذاریها
در بین مجموعه اقلامی که در ترازنامه تحت عنوان داراییها و بدهیها منعکس می‌شوند و مبلغ خالص آنها معادل حقوق صاحبان سهام شرکت است، مبالغ سرفصلهای داراییهای ثابت، داراییهای نامشهود، موجودی کالا و سرمایه‌گذاریها ممکن‌است با قیمت روز آنها متفاوت باشد. در تمام موارد فوق چنانچه خالص ارزش فروش کمتر از قیمت تمام شده و یا خالص ارزش دفتری باشد، باید برای مابه‌التفاوت ذخیره کاهش ارزش در حسابها منظور شود.
داراییهای ثابت، داراییهای مشهودی است که به‌منظور استفاده در تولید یا عرضه کالاها یا خدمات، اجاره به دیگران یا برای مقاصد اداری به وسیله واحد تجاری نگهداری می‌شود و انتظار می‌رود بیش از یک دوره مالی مورد استفاده قرار گیرد. در نتیجه داراییهای مذکور برای استفاده در فرایند عملیات نگهداری می‌شود و اصولاً هیچ قصد اولیه‌ای در مورد فروش و احتمالاً کسب سود حاصل از فروش آنها در واحد تجاری وجود ندارد. به‌همین دلیل و با توجه به اینکه برای انواع داراییهای ثابت استفاده شده و در شرایط مختلف، بازاری که بتوان براساس آن قیمت داراییهای استفاده شده را تعیین کرد وجود ندارد، شناسایی کاهش ارزش آنها عمدتاً برمبنای استهلاک منظور شده در دوران استفاده، مورد قبول قرار می‌گیرد و به‌جز در موارد غیرعادی که یک دارایی کلاً قابلیت استفاده خود را از دست می‌دهد، معمولاً موضوع لزوم منظور کردن ذخیره کاهش ارزش برای داراییهای ثابت مطرح نمی‌شود.
داراییهای نامشهود، داراییهای غیرپولی و فاقد ماهیت عینی است که به‌منظور استفاده در تولید یا عرضه کالاها یا خدمات، اجاره به دیگران یا برای مقاصد اداری با قصد استفاده طی بیش از یک دوره مالی توسط واحد تجاری تحصیل شده‌ است، مشروط بر آنکه قابل تشخیص باشد. همان‌طور که از تعریف مشخص می‌شود، هدف از تحصیل داراییهای نامشهود نیز فروش آنها و در نتیجه کسب درامد حاصل از آن نیست، بلکه این داراییها نیز وسیله‌ای برای انجام کار و فعالیتهای تجاری است و حتی اگر در صورت توقف عملیات واحد تجاری، داراییهای ثابت را بتوان به‌قیمتی که ممکن‌است کمتر از خالص ارزش دفتری آنها باشد، فروخت، در مورد داراییهای نامشهود ممکن‌است این امکان نیز پدید نیاید.
با آنکه ماهیت داراییهای ثابت و داراییهای نامشهود چنان است که عمدتاً در فرایند عملیات مورد استفاده و بهره‌برداری قرار می‌گیرد، در مورد هر دو دسته داراییهای مذکور نیز می‌توان از تجدید ارزیابی به‌عنوان یک نحوه عمل جایگزین در مقابل خالص ارزش دفتری آنها استفاده کرد.
موجودی کالا نیز دارایی‌ است که به‌قصد فروش به‌همان صورتی که خریداری شده و یا تبدیل و تکمیل و سپس فروش، نگهداری می‌شود و قصد واحد تجاری آن‌ است که در اثر فروش آن و نه در اثر نگهداری آن، به سود دست یابد. در نتیجه مقطع شناسایی درامد در مورد موجودیهای کالا، زمان فروش و انتقال مزایا و مخاطرات مالکیت آنها به خریدار تعیین شده است.
اما سرمایه‌گذاریها در این میان وضعیت دیگری دارد. طبق تعریف، سرمایه‌گذاری نوعی دارایی است که واحد سرمایه‌گذار برای افزایش منافع اقتصادی از طریق توزیع منافع (به‌شکل سودسهام، سود تضمین شده و اجاره)، افزایش ارزش یا سایر مزایا (مانند مزایای ناشی از مناسبات تجاری) نگهداری می‌کند. یعنی هدف از سرمایه‌گذاریها عمدتاً کسب سود ناشی از نگهداری آنهاست و در کنار آن نیز ممکن‌است سود ناشی از فروش آنها، درامدی برای واحد تجاری ایجاد کند.
با شرح فوق می‌توان چنین نتیجه گرفت که تنها دارایی که واحد تجاری، قصد کسب درامد یا سود از طریق نگهداری آن را دارد، سرمایه‌گذاریهاست و در نتیجه باید به سرمایه‌گذاریها با دید دیگری نگریست. در این نوشته فقط به <سرمایه‌گذاری در سهام سایر شرکتها> می‌پردازیم.

درامدهای مربوط به سرمایه‌گذاری در سهام سایر شرکتها
درامدهای سرمایه‌گذاری در سهام سایر شرکتها بدون در نظر گرفتن چگونگی شناسایی آنها به اشکال مختلف زیر حاصل می‌شوند:
سود تقسیمی (نقدی)،
سود سهمی،
افزایش ارزش،
فروش.
از میان درامدهای فوق بر طبق استانداردها، همه بر ثبت درامد ناشی از سود تقسیمی (نقدی) و فروش سرمایه‌گذاری در سایر شرکتها اتفاق نظر دارند.
اما در مورد درامد ناشی از سود سهمی و افزایش ارزش سرمایه‌گذاری در سایر شرکتها تردیدهایی وجود دارد. بر طبق استاندارد حسابداری سرمایه‌گذاریها در ایران تغییرات ارزش سرمایه‌گذاریها در مورد سرمایه‌گذاریهای سریع‌المعامله در بازار را می‌توان به حساب درامد (یا هزینه) منظور کرد. اما منظور نمودن سود سهمی به‌عنوان درامد مجاز نیست.

سود سهمی‌
کمیته رویه‌های حسابداری انجمن حسابداران رسمی امریکا معتقد است که سود سهمی، درامد دریافت‌کنندگان آن به حساب نمی‌آید و دلیل اعتقاد خود را تئوری تفکیک شخصیت ذکر می‌کند. این کمیته استدلال می‌کند که شرکت، یک شخصیت جداگانه است و تا هنگامی که چیزی از داراییهای شرکت جدا نشده باشد، هیچ‌گونه درامدی کسب نشده است.
“درامد شرکت متعلق به خود شرکت است نه متعلق به سهامداران آن و تنها در صورت توزیع سود نقدی سهام است که انتقال دارایی از شرکت به سهامداران رخ می‌دهد و بنابراین می‌توان آن را درامد دریافت‌کنندگان سود نامید. سود سهمی ممکن‌است نتیجه افزایش تحقق‌نیافته در ارزش شرکت باشد اما تا زمانی که نتوان آن را تقسیم سود به سهامداران یا انتقال دارایی از شرکت به آنان تلقی کرد، نمی‌توان آن را سود سهامداران نامید. علاوه‌بر توجه به تئوری تفکیک شخصیت، تاکید اساسی بر مفهوم تحقق نیز از ویژگیهای خاص این استدلال است. تفسیر دیگری از تئوری تفکیک شخصیت که به نتیجه‌گیری متفاوتی می‌انجامد این است که سود انباشته نشاندهنده بخشی از جمع حقوق صاحبان سهام است و بنابراین سود شرکت که منجربه افزایش سود انباشته می‌شود به‌معنی افزایش حقوق صاحبان سهام نیز هست. هنگامی که ارزش حقوق صاحبان سهام در نتیجه سرمایه‌گذاری مجدد سود شرکت افزایش می‌یابد، می‌توان گفت که سود عاید سهامداران شده است. براساس این تفسیر، نه سود سهام نقدی و نه سود سهمی، هیچیک درامد صاحبان سهام عادی نیستند.”

براساس بند 43 استاندارد شماره 15 “دریافت سود سهمی (یا سهام جایزه) موجب تغییر در مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری نمی‌شود بلکه به‌منظور تعیین مبلغ دفتری هر سهم، مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری باید به تعداد کل سهام موجود بعد از دریافت سود سهمی تقسیم شود”.
در بند 44 استاندارد، استدلال مربوط‌به وضع آن قسمت از استاندارد که در بند 43 درج شده به‌شرح زیر بیان شده است:
“دریافت سود سهمی یا سهام جایزه منجربه ورود وجه نقد یا داراییهای دیگر به واحد تجاری سرمایه‌گذار نمی‌شود. به بیان دیگر، واحد تجاری سرمایه‌گذار با دریافت سود سهمی چیزی جز آنچه داشته است، تحصیل نمی‌کند. به‌همین دلیل در زمان دریافت سود سهمی نمی‌توان درامد سرمایه‌گذاری را شناسایی کرد و یا بهای تمام شده سرمایه‌گذاری را افزایش داد. دریافت سود سهمی تنها باعث افزایش تعداد سهام در سرمایه‌گذاری مربوط و در نتیجه کاهش مبلغ دفتری هر سهم موجود می‌شود. از سوی دیگر تقسیم سود به‌شکل نقد و سپس افزایش سرمایه از محل مطالبات سهامداران با تصویب مجمع عمومی فوق‌العاده در تعریف سود سهمی طبق این استاندارد قرار نمی‌گیرد. ضمن اینکه به‌موجب اصلاحیه قانون تجارت، واحد سرمایه‌گذار حق مطالبه سود سهام نقدی را دارد و تنها در صورت تمایل، این حق را در قبال کسب سهام جدید واگذار می‌کند که این امر به‌منزله دریافت سود سهام و پرداخت مجدد آن در قبال سهام جدید است. بدین‌ترتیب سود سهام نقدی مزبور با رعایت الزامات این استاندارد و استاندارد حسابداری شماره 3 با عنوان <درامد عملیاتی> شناسایی می‌شود.”
در استاندارد فوق سود سهمی معادل سهام جایزه در نظر گرفته شده است در حالی‌که سود سهمی عبارت از تسویه قسمتی از سود قابل تقسیم به صورت سهام و از طریق افزایش سرمایه است، اما سهام جایزه عبارت از انتقال اندوخته‌ها به حساب سرمایه و در نتیجه تغییر در تعداد سهام است.
سود سهمی از این نظر که باعث کاهش یکی از بدهیهای شرکت تحت عنوان سود سهام پیشنهادی و پرداختنی می‌شود، موجب جلوگیری از خروج وجه نقد از شرکت می‌شود و به‌همین دلیل باعث افزایش ارزش شرکت می‌گردد و در نتیجه سهامداران نیز از عملیات فوق فایده می‌برند و باید درامد مربوط به آن را ثبت کنند.
اما چنانچه سود سهمی را از این نظر که می‌تواند از محل بخشی از حقوق صاحبان سهام یعنی سود انباشته تامین شود، معادل سهام جایزه بدانیم و به‌همین دلیل اجازه ثبت آن به‌عنوان درامد به شرکت سرمایه‌گذار داده نشود، همین استدلال در مورد سود تقسیمی نقدی هم مصداق خواهد داشت، زیرا بخشی از سود تقسیمی نقدی هم می‌تواند از محل سود انباشته باشد. در نتیجه محدود کردن سود حاصل از سرمایه‌گذاریها به سود تقسیمی نقدی در زمانی که سرمایه‌گذاریها به اقل بهای تمام‌شده و خالص ارزش فروش در حسابها منعکس می‌شوند از هر دو سو توام با اشکال است زیرا چنانچه شرکت سرمایه‌پذیر، سیاست تقسیم سود هر چه کمتر را در پیش بگیرد، درامد شرکت سرمایه‌گذار از این محل کاهش می‌یابد و در زمانی که شرکت سرمایه‌پذیر، سیاست تقسیم سود هر چه بیشتر را در پیش بگیرد، گرچه سود تقسیمی از محل سودهای انباشته یا اندوخته‌ها باشد، درامد شرکت سرمایه‌گذار از این محل افزایش خواهد یافت.
استاندارد وضع شده در این مورد باعث می‌شود که سرمایه‌گذاران در مجامع عمومی تمام تلاش و توان خود را بر تقسیم تمام سود قابل تقسیم قرار دهند که این امر موجب خروج وجه نقد از شرکت و در نتیجه کاهش ارزش شرکت و محروم شدن آن از سرمایه‌گذاریهای جدیدی که بازده مناسب دارند، می‌گردد. ضمن آنکه استاندارد یادشده بر خلاف بخشی از هدفهای گزارشگری مالی است، یعنی با توجه به اینکه سود حاصل از سرمایه‌گذاریها در زمانی که از رویه بهای تمام‌شده برای ارزشگذاری سرمایه‌گذاری در سایر شرکتها استفاده می‌شود، صرفاً مبتنی بر سود تقسیمی نقدی است، استفاده‌کنندگان از صورتهای مالی از تغییرات ایجاد شده در ارزش سرمایه‌گذاری به‌دلیل نتایج فعالیت که بخشی از آن تقسیم نشده است یا به‌دلیل آنکه سود تقسیمی شامل سود انباشته انتقال یافته از سالهای قبل است، اطلاع نمی‌یابند. در نتیجه صورتهای مالی نمی‌توانند هدفهای گزارشگری مالی را تامین کنند.
“ضمن آنکه سود شاخصی است از بیشترین مبلغی که می‌تواند به‌صورت سود تقسیمی، توزیع یا دوباره در شرکت سرمایه‌گذاری و یا برای گسترش دادن شرکت در سازمان نگهداری شود. به‌سبب تفاوت بین سود حسابداری تعهدی و حسابداری نقدی، یک سازمان ممکن‌است مبلغی را به‌عنوان سود شناسایی (ثبت) کند ولی وجوهی در دست نداشته باشد که به‌عنوان سود تقسیمی پرداخت کند. از این‌رو شناسایی (ثبت) سود به‌خودی خود، پرداخت سود تقسیمی را تضمین نمی‌کند.”
با توجه به توضیحات پیشگفته و با توجه به اینکه درهرحال سود تحصیل شده توسط شرکت سرمایه‌پذیر موجب افزایش در ارزش داراییها و در نتیجه افزایش در حقوق صاحبان سهام شرکت سرمایه‌گذار می‌شود، چنانچه این افزایش براساس میزان سود تقسیمی اندازه‌گیری شود، برپایه تصمیمگیری در مورد چگونگی پرداخت سود سهام قرار می‌گیرد، در نتیجه اضافه ارزش ایجاد شده در طی دوره در آن به‌درستی اندازه‌گیری نمی‌شود.
موضوع دیگری که باید درباره آن بحث شود این است که براساس استانداردهای موجود چنانچه سود سهمی توزیع شود، شرکت سرمایه‌گذار درامدی در حسابها ثبت نخواهد کرد در حالی‌که چنانچه همین عمل به دو عمل مستقل تبدیل شود و ابتدا تقسیم سود نقدی و سپس افزایش سرمایه به‌صورت جداگانه ملاک عمل قرار گیرد، این وضعیت موجب آن می‌شود که شرکت سرمایه‌گذار قادر به ثبت درامد حاصل از سود سهام تقسیمی گردد و این دقیقاً برخلاف برخی از هدفهای گزارشگری مالی است که در ابتدای مقاله مطرح شد. در این وضعیت اجازه داده شده است که با محتوای یگانه، به‌دلیل تفاوت در شکل، دو نوع ثبت حسابداری مختلف انجام شود که منجربه شناسایی درامد در یکی و شناسایی نکردن درامد در دیگری برای سرمایه‌گذار شود.

آثار سود تحصیل شده توسط شرکت سرمایه‌پذیر در قیمت سهام‌
براساس بند 30 استاندارد حسابداری شماره 3 تحت عنوان <درامد عملیاتی> سود سهام حاصل از سرمایه‌گذاریهایی که به‌روش ارزش ویژه ثبت نشده است، در زمان احراز حق دریافت توسط سهامدار، به‌استثنای سود سهام حاصل از سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی به‌عنوان درامد عملیاتی شناسایی می‌شود.
در نتیجه چنانچه شرکت سرمایه‌گذار، سهام شرکت سرمایه‌پذیر را در تاریخی نزدیک به تاریخ مجمع عمومی عادی سالانه صاحبان سهام آن خریداری کند، سود تقسیمی مصوب مجمع عمومی موجب تحقق درامد برای شرکت سرمایه‌گذار می‌شود، در حالی که قیمت تمام‌شده آن سرمایه‌گذاری، مبلغی است که به‌علت کسب سود در طول دوره مالی تا زمان خرید سهام متورم شده و در مقایسه با سرمایه‌گذاری که مثلاً ده ماه قبل آن سهام را خریداری کرده مبلغ بیشتری است. ممکن‌است استدلال شود که چنانچه توزیع سود در مجمع عمومی تصویب شود، موجب کاهش قیمت سهام می‌شود و در نتیجه خالص ارزش فروش سهام آن شرکت از قیمت تمام‌شده آن برای سرمایه‌گذار کمتر می‌شود و سرمایه‌گذار مجبور می‌شود برای جبران کاهش ارزش آن، ذخیره در حسابها منظور کند، اما این استدلال در صورت اعمال روش قیمتگذاری اقل قیمت تمام شده و خالص ارزش فروش، سست است و در مورد سرمایه‌گذاریها که مشخصاً قیمت خرید آن به زمان بستگی دارد، نباید آن بخش از قیمت را که به‌دلیل تملک سود کسب شده پرداخت شده، به‌عنوان جزئی از قیمت تمام‌شده منظور کرد، زیرا قابلیت مقایسه آن قیمت تمام‌شده حتی با قیمت تمام‌شده سهامی که همان سرمایه‌گذار در تاریخی با فاصله کمتری از تاریخ مجمع عمومی عادی قبلی خریداری کرده، امکانپذیر نمی‌شود. البته استاندارد، سود سهام تحقق یافته را که از تقسیم اندوخته‌ها یا سود انباشته پیش از تحصیل سرمایه‌گذاری ناشی می‌شود، مستثنی کرده ولی آن را به سود سال جاری تحصیل شده قبل از تاریخ تملک سهام تعمیم نداده است.
بند 31 استاندارد حسابداری<درامد عملیاتی> این امر را به شکل زیر توضیح داده است:
“درامد عملیاتی مرتبط با سود سهام در زمان احراز دریافت توسط سهامدار شناسایی می‌شود. در برخی شرایط، مثلاً در مواردی که سود سهام از محل اندوخته‌ها یا سود انباشته مصوب پیش از تحصیل سرمایه‌گذاری اعلام می‌شود، این‌گونه مبالغ معرف بازیافت بخشی از بهای تمام شده سرمایه‌گذاری است و درامد محسوب نمی‌شود. به بیان دیگر، بهای تمام‌شده سرمایه‌گذاری تنها هنگامی با سود سهام دریافتی یا دریافتنی کاهش داده می‌شود که سود سهام مزبور مازاد بر سهم شرکت سرمایه‌گذار از سودهای مصوب شرکت‌سرمایه‌پذیر پس‌ازتحصیل‌سرمایه‌گذاری باشد.”

شناسایی اوراق بهادار سریع‌المعامله در بازار به‌ارزش بازار
براساس بند 5 استاندارد حسابداری شماره 15 <حسابداری سرمایه‌گذاریها> “سرمایه‌گذاری سریع‌المعامله در بازار نوعی سرمایه‌گذاری است که برای آن بازار فعالی که آزاد و در دسترس است، وجود دارد به‌طوری که از طریق آن بتوان به‌ارزش بازار یا شاخصی قابل اتکا که محاسبه ارزش بازار را امکانپذیر سازد، دست یافت”.
براساس تعریف فوق مصداق مشخص سرمایه‌گذاریهای سریع‌المعامله در بازار، سرمایه‌گذاری در اوراق بهاداری است که در بورس اوراق بهادار معامله می‌شود.
براساس بند 29 استاندارد حسابداری شماره 15 <حسابداری سرمایه‌گذاریها> “سرمایه‌گذاریهای سریع‌المعامله در بازار هرگاه به‌عنوان دارایی جاری نگهداری شود، باید در ترازنامه به یکی از دو روش زیر منعکس شود:
الف- ارزش بازار،
ب - اقل قیمت تمام‌شده و خالص ارزش فروش” .
در مورد پذیرش ارزش بازار در سرمایه‌گذاریهای جاری در استاندارد بین‌المللی شماره 25، مقدمه استاندارد مذکور استدلالها را چنین مطرح می‌کند:
“عده‌ای استدلال می‌کنند که چون سرمایه‌گذاریهای کوتاهمدت به‌سهولت تبدیل‌پذیر به وجه نقد یا معادل وجه نقد است، بهتر است به ارزش متعارف که معمولاً همان ارزش بازار است، ارزیابی شود. سرمایه‌گذاریها با موجودیهای کالا فرق دارد زیرا سرمایه‌گذاریها را می‌توان بدون زحمت به فروش رساند در حالی‌که شناسایی سود در مورد موجودی کالا قبل از حصول اطمینان از فروش آنها معمولاً مناسبت ندارد. واحد تجاری می‌تواند هر یک از سرمایه‌گذاریهای خود را بفروشد، مثلاً سرمایه‌گذاری در سهام را می‌تواند به فروش برساند و وجوه حاصل از آن را مجدداً در حساب سپرده بانکی سرمایه‌گذاری کند بدون آنکه آسیبی به واحد تجاری وارد آید. بنابراین، ارائه سرمایه‌گذاریها به‌ارزش بازار مناسب است. طرفداران ارزش بازار همچنین استدلال می‌کنند که انعکاس سرمایه‌گذاریها به بهای تمام‌شده تاریخی به مدیریت این امکان را می‌دهد که درامد آن را به‌تشخیص و دلخواه خود شناسایی کند، زیرا سرمایه‌گذاریهای خاصی را می‌تواند به فروش رسانده و بیدرنگ همان سرمایه‌گذاریها را مجدداً خریداری و سود حاصل را در صورت سود و زیان گزارش کند، هر چند این معاملات، تغییری در وضعیت اقتصادی واحد تجاری پدید نیاورده است”.
در مورد مزایای انعکاس سرمایه‌گذاریها به‌ارزش بازار در بند 25 استاندارد حسابداری شماره 15 <حسابداری سرمایه‌گذاریها> چنین توضیح داده شده است:
“استفاده از ارزش بازار در مورد سرمایه‌گذاریهای سریع‌المعامله در بازار عملاً موجب می‌شود کلیه تغییرات در ارزش بازار سرمایه‌گذاری در صورتهای عملکرد مالی شناسایی شود، صرف نظر از اینکه سرمایه‌گذاری به فروش رسیده یا نرسیده باشد. کاربرد این مبنای اندازه‌گیری در تعیین مبلغ دفتری آن گروه از سرمایه‌گذاریهای سریع‌المعامله در بازار که به‌عنوان داراییهای جاری طبقه‌بندی می‌شوند به‌دلایل زیر مناسب است:
الف- نتیجه عملیات واحد تجاری به‌نحو مطلوبتری منعکس می‌شود چون هرگونه افزایش در ارزش بازار سرمایه‌گذاری، به‌سبب مستند بودن به دریافت وجه نقد یا انتظار قرین به یقین به دریافت وجه نقد، معرف سود تحقق یافته دوره است. باضافه، این مبنا ارزیابی بهتری از عملکرد مدیریت فراهم می‌کند ؛
ب - از نقطه نظر واقعیت اقتصادی و یکنواختی عمل، عینی‌ترین ابزار اندازه‌گیری تاثیر مالی تصمیمات مربوط به خرید، فروش و نگهداری سهام طی دوره است. اگر چه سود یا زیان ممکن‌است در تاریخ ترازنامه منظور نشده باشد، ولی واقعیت اقتصادی این است که مدیریت از طریق فروش سرمایه‌گذاری، توانایی تبلور آنها را داشته اما به‌عمد چنین نخواسته است ؛
ج- دستکاری نتیجه عملیات به‌وسیله مدیریت واحد تجاری از طریق انتخاب زمان فروش سرمایه‌گذاری ناممکن می‌شود؛
د- ارزش بازار، خاصه‌ای از دارایی است که برای مدیریت واحد تجاری و سایر استفاده‌کنندگان صورتهای مالی بیشترین اهمیت را دارد. افزون‌بر این، استفاده از این اشکال در اندازه‌گیری اقلام مشابه با قیمتهای متفاوت را که تنها به‌لحاظ خرید در زمانهای مختلف ایجاد شده است، از بین می‌برد”.
استدلالهای فوق به‌طور تلویحی مسائل و مشکلاتی را که در بحث مربوط به اشکالات شناسایی درامد حاصل از سود سرمایه‌گذاریها صرفاً بر مبنای سود تقسیمی مطرح شد مورد تایید قرار می‌دهد. نتیجه‌ای که از استدلالهای فوق به‌دست می‌آید این است که شناسایی سرمایه‌گذاریها به‌ارزش بازار، تمام ایرادها و تناقضهای مطرح شده در موارد مختلف مورد بحث در این نوشته را از بین می‌برد و موجب ارائه اطلاعات مقایسه‌پذیر می‌شود، با این یاداوری که مقایسه‌پذیری یکی از ویژگیهای کیفی اطلاعات است. با توجه به اینکه ارزش بازار به‌طور نسبی در برگیرنده آثار تمام اطلاعات و نتایج عملیات شرکتهای سرمایه‌پذیر و چگونگی تقسیم سود آنها هست، در صورتی که فقط از روش ارزش بازار برای قیمتگذاری سرمایه‌گذاریهای سریع‌المعامله استفاده شود، همه هدفهای گزارشگری مالی تامین خواهد شد.
بنابراین ارزش بازار سهام شرکت، برایند نتایج عملیات گذشته، ساختار سرمایه و اطلاعات مربوط به سرمایه‌گذاریهای شرکت است که در آینده به بهره‌برداری می‌رسد. در نتیجه چنانچه فرضاً شرکت سود درخور توجهی به‌دست آورد ولی بخش کمی از آن را تقسیم کند و باقیمانده را در اجرای طرحهای توسعه سوداور سرمایه‌گذاری کند، اطلاعات مربوط به آن در ارزش بازار آن اثر می‌گذارد و چنانچه فقط سود تقسیمی را به‌عنوان درامد حاصل از سرمایه‌گذاریها منظور کنیم، تفاوت ارزش ایجاد شده در ارزش بازار سهام شرکت متبلور می‌شود و تفاوت ارزش در پایان دوره جاری با ارزش در پایان دوره قبل نیز به‌عنوان درامد در حسابهای سرمایه‌گذار ثبت می‌شود. یا مثلاً چنانچه شرکتی بخشی از سود انباشته یا سایر اندوخته‌های منظور شده در سالهای قبل را در یک سال تقسیم کند، گرچه مبلغ سود تقسیمی بیشتری به‌عنوان درامد در حسابهای سرمایه‌گذار ثبت می‌شود، ولی چون بخشی از حقوق صاحبان سهام یعنی سود انباشته و اندوخته نیز در اثر تقسیم بین صاحبان سهام کاهش می‌یابد، ارزش سهام شرکت در بازار به تناسب آن کاهش می‌یابد و مابه‌التفاوت ارزش بازار سهام شرکت سرمایه‌‌پذیر در پایان دوره جاری با ارزش آن در پایان دوره قبل به‌صورت کاهنده عمل می‌کند و در حساب سودوزیان و در سرفصل هزینه‌ها ثبت می‌شود و این امر موجب خنثی شدن درامد ناشی از سود تقسیمی است که به‌صورت متورم در حسابها ثبت شده است. بدیهی است مثال فوق در حالتی مطرح شده که سایر عوامل ثابت باشد و گرنه آن عوامل دیگر ممکن‌است موجب پایاپای شدن اثر کاهنده یا اثر افزاینده در مثال قبلی گردد که مربوط به عوامل دیگر است و به استدلال مورد نظر در این بحث ارتباط ندارد.
گرچه ارزشگذاری اوراق بهادار سریع‌المعامله در بازار به‌ارزش بازار، طبق استاندارد حسابداری مجاز است ولی این امر در صورتی که در زمان افزایش قیمت سرمایه‌گذاریها انجام شود، موجب افزایش سود مشمول مالیات شرکت سرمایه‌گذار می‌شود و در نتیجه بر آن اساس باید نسبت به سود حاصل از افزایش قیمت سهام براساس نرخ مالیات بر شرکتها، مالیات پرداخت کند که در حال حاضر 25 درصد است. ولی چنانچه ثبت درامد ناشی از افزایش ارزش سهام در حسابها تا زمان فروش انجام نشود، در زمان فروش مالیات وضع شده بر درامد مذکور، معادل نرخ مالیات فروش سهام است که در حال حاضر نیم درصد تعیین شده است. با توجه به تفاوت بسیار چشمگیری که بین دو نرخ مالیاتی فوق وجود دارد هیچیک از شرکتها از روش ارزش بازار برای قیمتگذاری اوراق بهادار سریع‌المعامله خود استفاده نمی‌کنند و روش قیمت تمام‌شده را که دیگر روش مجاز قیمتگذاری است، به‌کار می‌برند.

خلاصه و نتیجه‌گیری‌
استانداردهای حسابداری علاوه‌بر آنکه چگونگی حسابداری معاملات و رویدادهای مختلف را تعیین می‌کنند، موجب آثار اقتصادی نیز می‌شوند. استانداردهای حسابداری باید به‌ نحوی تدوین و تنظیم شوند که هدفهای گزارشگری مالی را تامین کنند. هدفهای گزارشگری مالی شامل ارائه اطلاعات مناسب برای تصمیمگیری اقتصادی، پیشبینی، مقایسه و ارزیابی جریانهای نقدی آینده و سوداوری و توانایی مدیریت از نظر استفاده بهینه از منابع واحد تجاری نیز هست.
سرمایه‌گذاریها، داراییهایی است که عمدتاً به‌منظور کسب سود حاصل از نگهداری تحصیل می‌شود. استاندارد حسابداری شماره 15 مربوط‌به سرمایه‌گذاریها در حال حاضر با این اشکالات مواجه است:
1- سود سهمی را حتی اگر از محل سود حاصل از فعالیتهای پس از تاریخ تحصیل ایجاد شده باشد، به‌عنوان درامد شناسایی نمی‌کند ولی اگر با همین ماهیت ابتدا سود تقسیم شود و سپس به افزایش سرمایه مبادرت شود، سود تقسیم شده را به‌عنوان درامد شناسایی می‌کند،
2- سود تقسیمی نقدی را حتی اگر از محل اندوخته‌ها و سود انباشته باشد، به‌عنوان درامد شناسایی می‌کند،
3- تفاوتی بین سود سهمی و سهام جایزه قائل نشده در حالی‌که سود سهمی تسویه قسمتی از سود قابل تقسیم به‌صورت سهام و از طریق افزایش سرمایه است و سهام جایزه انتقال اندوخته‌ها به‌حساب سرمایه است،
4- آثار ناشی از سود حاصل از فعالیتهای سال تحصیل را تا زمان تحصیل، به‌عنوان بخشی از قیمت تمام شده سرمایه‌گذاریها شناسایی می‌کند در حالی‌که این بخش از سود باید پس از تحقق از قیمت تمام‌شده کسر شود.
براساس قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحیه آن مصوب بهمن ماه 1380 در حالی‌که مالیات فروش سهام شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار معادل نیم درصد ارزش فروش و مالیات فروش سایر سهام معادل 4 درصد ارزش اسمی و به‌صورت مقطوع تعیین شده است، چنانچه بهای سرمایه‌گذاریهای شرکت به‌ارزش بازار یا ارزش ویژه شناسایی و ثبت شود، سود حاصل از تغییرات ارزش یا تغییرات در حقوق صاحبان سهام شرکت سرمایه‌پذیر (برحسب مورد) مشمول مالیات درامد شرکتها به میزان 25 درصد می‌شود. اختلاف فوق موجب می‌شود شرکتها تمایلی به استفاده از ارزش بازار یا ارزش ویژه در ثبت ارزش سرمایه‌گذاریهای خود نشان ندهند.
استانداردهای حسابداری و مقررات قانون مالیاتهای مستقیم به شرح بالا موجب شده که:
اولا-ً مدیران برای ارائه و نشان دادن استفاده بهینه از منابع واحد تجاری در تاریخ نزدیک به پایان سال مالی خود، تمام یا بخشی از سرمایه‌گذاریهای خود را بفروشند و سپس مجدداً خریداری کنند. این امر علاوه‌بر آنکه موجب توانایی مدیران در مورد هموارسازی سود می‌شود، باعث هزینه‌های اقتصادی برای واحد تجاری می‌شود که شامل هزینه مبادلات و هزینه پرداخت بهای بیشتر برای جایگزینی همان سرمایه‌گذاریهاست.
ثانیا-ً سرمایه‌گذاران در مجامع عمومی عادی شرکتها که برای تصمیمگیری در مورد تقسیم سود برگزار می‌شود، تمام تلاش خود را مصروف تصویب حداکثر سود تقسیمی می‌کنند. در اثر چنین تصمیمهایی واحدهای سرمایه‌پذیر سخت در معرض امکان خروج وجه نقد قرار می‌گیرند که موجب جلوگیری از تشکیل سرمایه، کاهش امکانات سرمایه‌گذاری و جلوگیری از توسعه آینده شرکت می‌گردد که برای اقتصاد کشور زیانبار و مخرب است.
به‌نظر می‌رسد استفاده اجباری از ارزش بازار در ارزشگذاری سرمایه‌گذاریها در مورد اوراق بهادار سریع‌المعامله در بازار و استفاده از ارزش ویژه در ارزشگذاری سایر سرمایه‌گذاریها بدون در نظر گرفتن میزان مالکیت آنها تمام مشکلات مورد اشاره در این نوشته را رفع کند، مشروط بر آنکه قانون مالیاتهای مستقیم نیز در این مورد اصلاح شود به‌نحوی که سود و یا زیان حاصل از افزایش یا کاهش ارزش ثبت شده در حسابها از این بابت، تاثیری بر درامد مشمول مالیات نداشته باشد.

تاریخچه حسابداری در ایران

تاریخچه حسابداری در ایران



تاريخ حسابداري از جمله موضوعاتي است كه جايگاه آن در ادبيات اين علم بسيار محدود بوده و نسبت به آن كم‌توجهي و يا بي‌توجهي شده است. اين موضوع حتي در عصر حاضر و به‌خصوص در دهه‌هاي اخير كه پيشرفت‌هاي شگرفي در كليه ابعاد علم حسابداري به وقوع پيوسته نيز به وضوح قابل مشاهده است. به طوري كه تاكنون نوشته‌اي جامع در خصوص جزئيات زمينه‌هاي پيدايش افكار متنوع و تشريح ابعاد فني اين ديدگاه‌ها در دسترس نيست.

در اين مقاله بخشي از تاريخ اين علم كه با تاريخ تمدن بشري گره خورده، در قلمرو ايران باستان به‌ويژه در عصر هخامنشيان كه به دليل وسعت جغرافيايي و استفاده از ده‌ها هزار نفر نيروي انساني جهت اجراي طرح‌هاي اقتصادي از سيستم‌هاي اطلاعاتي مالي مانند انبارداري، حقوق و دستمزد، پولي، اوزان، بودجه‌ريزي و حسابرسي استفاده مي‌شد، با نگاهي فني مورد بررسي قرار گرفته مي‌شود.
بايگاني اسناد مالي
لوحه‌هاي قلعه (استحكامات) و لوحه‌هاي خزانه در سال‌هاي ۱۹۳۳-۱۹۳۴ و ۱۹۳۶-۱۹۳۸ به وسيله كاوشگران آمريكايي در پرسپوليس كشف شد. يك مجموعه در زاويه شمال – شرق صفه و مجموعه دوم در بخش جنوب – شرق. به‌دليل محل كشف الواح به آنها اسم سنتي لوحه‌هاي قلعه و لوحه‌هاي خزانه‌ داده شد. اين الواح در سال ۱۹۴۸ به وسيله ژ.ژ. كامرون انتشار يافتند و انتشار آن در سال‌هاي بعد نيز ادامه يافت.
الواح مزبور به تعداد ۱۲۹ مجموعه‌اند و سال‌هاي سي‌امين سال پادشاهي داريوش (۴۹۲) تا هفتمين سال سلطنت اردشير اول (۴۵۸) را در بر مي‌گيرند. به استثناي يك لوح اكدي كه در زمستان (۵۰۲) نوشته شده است.
لوحه‌هاي قلعه – تاريخ‌گذاري شده از سيزدهمين تا هجدهمين سال داريوش (۵۰۹-۴۹۴) بسيار چشمگيرترند. در سال ۱۹۶۸، ر.ت هالوك ۲۰۸۷ لوحه آن را انتشار داد و ده سال بعد به انتشار ۳۳لوحه ديگر همت گماشت. بعضي‌ها هم پس از آن به طور مجزا و جداگانه منتشر شده‌اند.
اما در مورد ۵۸۰ مهر (از جمله ۸۶ مهر توام با نوشته) كه در لوحه‌ها منقوش‌اند، بخشي از آنها منتشر شده‌اند كه حاوي ۱۶۳ نوشته آرامي‌اند و در سال ۱۹۷۰ مضامين آنها به‌وسيله ر.ا.بوومن انتشار يافته است. اين اشيا (به صورت فرضي) تاريخ دوران سلطنتي خشايارشاه و اردشير (فاصله سال‌هاي ۴۷۹-۴۷۸ و ۴۳۶-۴۳۵) را دارند.
صدها متن و سرلوحه آرامي هنوز منتشر نشده باقي مانده‌اند. علاوه بر آن چند متن نادر كه به يك متن كوتاه به زبان يوناني و يك متن ديگر به زبان فريگيه‌اي. بنابراين اكنون چندين هزار لوحه و كتيبه در اختيار مورخان امپراتوري هخامنشي است.
در واقع الواح پرسپوليس جنبه داستاني و روايت‌گونه ندارد و در هيچ يك از آنها نه به شرح لشكركشي‌ها پرداخته شده و نه اشاره‌اي حتي به صورت غيرمستقيم به تاريخ سلسله‌اي شده است. عمده مطالب در الواح استحكامات مربوط به عمليات گردآوري، انبارداري و توزيع مواد غذايي و آذوقه است و استفاده‌كنندگان از اين مواد عبارتند از شاه و خانواده او، صاحب‌منصبانه رتبه ديواني (سازمان اداري)، كهنه (يا خدمتگذاران ديني)، چارپايان و به‌خصوص كارگران كه در دبيرخانه‌ها، تاسيسات كشاورزي دهات، كارگاه‌هاي تبديل مواد و كارگاه‌هاي پرسپوليس كار مي‌كنند.
در يك زنجيره دراز از اين الواح (كه به عنوان سري Q مشخص شده است)، تحويل جيره‌هاي غذايي به افراد و گروه‌هايي كه از نقطه‌اي به نقطه ديگر امپراتوري سفر مي‌كنند، ثبت شده است. در سه سري ديگر از الواح، نامه‌ها، يادداشت‌هاي روزانه و صورتحساب انبارها نوشته شده است. اما در الواح خزانه به‌خصوص واريز جيره به صنعت‌كاراني كه در كارگاه‌هاي پرسپوليس در دوران داريوش، خشايارشاه و اردشير اول كار مي‌كرده‌اند، ثبت شده است و مشخص مي‌كند كه از سال‌هاي ۴۹۳-۴۹۴ بخشي از جيره به صورت پول پرداخت (يا ارزيابي) شده است و نه به شكل محصولات غذايي.
به استثناي جيره‌هاي سفر (در سري Q مشخص شده‌اند) مابقي اسناد به يك حوزه جغرافيايي، از فارس مركزي تا سوشيان و از شوش در شمال غربي تا ني‌ريز در جنوب شرقي محدود مي‌شوند. الواح خزانه تنها مربوط به فعل و انفعالاتي‌اند كه در پرسپوليس روي داده‌اند. از طرفي، تقسيم‌بندي زماني نيز بسيار نامساوي است زيرا به عنوان مثال ۵/۴۶درصد الواح قلعه مربوط به سال‌هاي ۲۲ و ۲۳ سلطنت داريوش (۵۰۰-۴۹۹) هستند و اين نسبت براي الواح سري Q (جيره سفرها) به ۷۲درصد مي‌رسد. از الواح خزانه بيش از ۶۰درصد مربوط به دوران سلطنت خشايارشاه هستند و در اين زمان (۴۸۶-۴۶۶) بيش از ۶۰درصد آن به سال ۴۶۶ تعلق دارند و طبيعي است كه نتيجه‌گيري تاريخي از اين درصد دشوار است. به نظر مي‌رسد كاشفان تنها بخشي ناچيز از بايگاني‌‌هاي مركزي پرسپوليس را از زير خاك بيرون كشيده‌اند. بخشي مهم از امور اداري بدون شك ابزار و لوازم فاسدشدني را ثبت كرده‌اند. الواح قلعه بيشتر از منشيان و كاتبان بابلي نام مي‌برند كه بر پارشمن (پوست‌هاي حيوانات) مي‌نوشته‌اند و روش تحرير آنان نه تنها به وسيله مولفان كلاسيك مانند هرودت تصريح شده است، بلكه از طريق كشف بخشي از مكاتبات كه روي پوست نوشته شده نيز مسجل شده است.
حتي در اين خصوص اشاره‌اي واضح در پرسپوليس وجود دارد كه عبارت است از نامه شاهزاده خانم «ايردب‌م» كه بر لوحه‌اي از خاك رس نوشته شده و در آن اشاره به سندي شده است كه روي پارشمن نوشته شده است.
بخش‌هايي از نوشته هاي هرودت صراحت دارند بر اين كه علاوه بر اين وسايل، استفاده از لوحه‌هاي چوبي موم‌‌اندود نيز كه در بابل در دوران بابلي (و قبل از آن به وسيله اقوام هيتيت و آسوري‌ها) رايج بوده همچنان ادامه داشته است.
بايد قبول كنيم كه در اين شرايط به بايگاني‌هاي بيش از چند دبيرخانه دسترسي پيدا نشده است و بايگاني دفاتر ديوان‌هاي ديگر – كه با توجه به اسناد حاصله از ساير قلمروهاي پادشاهي و شرق ميانه‌اي قديم – مامور حفظ و نگهداري و اداره امور دارايي‌هايي از قبيل اشياي قيمتي، سلاح‌ها يا البسه بوده‌اند، در اختيار نيست.
از طرفي اين همان واقعيت مهمي است كه روايات قديمي به سبك و روش خود منتهي به وضوح و روشني تمام آن را نقل كرده‌اند كه همان غارت و تاراج پرسپوليس به وسيله مقدونيان است (به عنوان مثال كنت – كورث در كتاب پنجم خود در فصل ششم، صفحات ۳ تا ۵ از غارت پارچه‌ها، مبل و اثاث، البسه شاهي، ظروف و گلدان‌ها و غيره) نام مي‌برد.
سيستم انبارداري
اكنون به كمك لوح‌هاي ديواني مشخص شده است كه تخت جمشيد مركز سازمان اداري پارس بوده و سررشته تمام امور در تخت جمشيد به هم پيوسته است.
به عنوان يك كارمند در سفر، هميشه گذرنامه‌اي ممهور به همراه داشت.
در اين گذرنامه آمده بود كه دارنده گذرنامه از سوي چه كسي ماموريت دارد، چه مسيري را طي مي‌كند و چه ميزان آرد، نوشيدني و همچنين گوشت براي مصرف شخصي خود و در صورت لزوم براي همراهان و همكاران زيردست بايد دريافت كند و اين هزينه‌ها بر روي گل ثبت مي‌شد.
نويسنده كلوچه‌هايي از گل برمي‌داشت و آن را به شكل لوح در مي‌آورد. در اغلب موارد اثر اين دست‌هاي بر گل فشرده شده ديده مي‌شود.
در برخي از اين لوح‌ها، رد انگشتان گل كار نيز برجاي مانده است.يك روي لوح با دست شكل گرفته، بر ميزي كوبيده مي‌شد تا سطح آن هموار شود.
سرانجام كارمند مسوول روي سمت چپ همين سطح مهر خود را مي‌فشرد.
تهيه لوح به عهده شاگردي بود تا دست نويسنده به گل آلوده نشود.
چند لوح استفاده نشده كه از ساختماني، درست رو به عمارت خزانه تخت جمشيد به دست آمده، اين مطلب را تاييد مي‌كند.
به كمك قلم مخصوص، نشان ميخي را بر لوح نرم مي‌فشردند، كالاي تحويل شده را به دقت ثبت مي‌كردند، كارمند مسوول با مهر خود نوشته را تاييد مي‌كرد و دريافت كننده نيز نقش مهر خود را يا در قسمت پايين لوح و يا بر پشت لوح ثبت مي‌كرد.
بنابراين هر عضو دربار هخامنشي كه به نحوي با سازمان اداري سر و كار داشت، هميشه مهر خود را همراه داشت.از همين رو برخي از كارمندان، مهر خود به گردن مي‌آويختند.
مجسمه كوچكي از عاج كه سر آن از ميان رفته، به خوبي نمايانگر اين موضوع است.
علاوه بر اين لوح، دو لوح ديگر نيز مهر زده مي‌شد، زيرا از هر سند دو رونوشت نيز تهيه مي‌شد.يك نسخه براي بايگاني محلي، نسخه‌اي براي بايگاني مركز بخش و سومي به طور مستقيم به تخت جمشيد فرستاده مي‌شد.
به همين دليل از هر لوح، نمونه‌اي نيز در بايگاني تخت جمشيد موجود است.
از طرفي نگهداري اين لوح‌ها چندان آسان نبود.
گمان مي‌رود كه اين لوح‌ها را براساس مكان و سال طبقه‌بندي كرده، در سبد مي‌ريختند و سپس سبدها را در قفسه قرار مي‌دادند.
براي جلوگيري از آشفتگي، هر سبد برچسبي خاص داشت. تعدادي از اين برچسب‌ها هم يافت شده است.بنابراين روي هر برچسب نام كالا، محل صدور سند، نام مامور مسوول و سال تحويل قيد مي‌شد.
سيستم حقوق و دستمزد
لوح‌هاي به دست آمده در تخت جمشيد، از نظام دستمزدها در زمان دايوش اطلاعات جالبي به دست مي‌دهد.
طبقه‌بندي دستمزدها بسيار غني و از جهاتي چنان «مدرن» است كه گاه پيشرفته‌تر از امروز به نظر مي‌آيد.كارمندان ديواني دو رده بسيار متفاوت دارند: اربابان و آزادان و خدمتكاران و پادوها.
مزد كارگران به طور عمده به صورت جنسي پرداخت مي‌شد و پايه اصلي محاسبه آن جو و حداقل مزد يك مرد ۳ «بن» جو در ماه بود. يك «بن» ده «دقه» و هر «دقه» نود و هفت صدم ليتر بود. بنابراين يك «دقه» نزديك به يك ليتر مي‌شد كه به زحمت از آن نيم كيلو نان مي‌پختند. مزد كارگر خدمتكار و آزاد برابر بود. اگر گاهي در سندي مزد آزادان كم‌تر است (به عنوان مثال دو «بن» در ماه) كمي حقوق به خاطر پايين بودن سن است.
پايين‌ترين سطح حقوق يعني ۳۰ليتر جو در ماه، به خدمتكاران و پادوها تعلق مي‌گيرد كه با دستمزد «كارگران خارجي» همسطح است كه از ليكيه، تراكيه و يا از بلخ مي‌آمدند. از اين كارگران بيشتر براي برداشت محصول استفاده مي‌شد كه متناسب با فصل و نوع محصول، از منطقه‌اي به منطقه ديگر فرستاده مي‌شدند. بابلي‌ها را «نگهبان جو» مي‌ناميدند كه مسوول نگهداري بذر، بذرافشاني و برداشت بودند. تراكيه‌اي‌ها را به دامپروري و سوري‌ها را به حفاظت از چوب‌هاي سدر مي‌گماردند. حقوق مهترها، كارگران خزانه، نخ‌ريس‌ها، چوب كارها، نجارها، ظريف‌كارها، زرگرها، روغن‌سازان و پسربچه‌هاي پارسي كه از نبشته‌ها، رونبشته تهيه مي‌كردند، پايين‌ترين سطح حقوق بود.
همه كارگران كه حداقل جيره را مي‌گرفتند، به عناوين و مناسبت‌هاي گوناگون «اضافه درآمد» داشتند. به طور منظم، هر دو ماه يك‌بار «پاداش» داده مي‌شد كه اغلب يك ليتر جو و نيم‌ليتر نوشيدني بود.
ميزان دريافتي گروهي از حقوق‌بگيران رده‌هاي بالا چشم‌گير است و از همه بالاتر، دريافتي رييس تشريفات است كه همه تشكيلات ديواني پارس، يعني هسته مركزي حكومت ايران را زير نظر داشت. حقوق ماهانه او عبارت از ۵۴۰۰ليتر جو، ۲۷۰۰ليتر نوشيدني و ۶۰راس بز يا گوسفند بود. لااقل مي‌دانيم كه «فرنكه» كه سال‌ها رييس تشريفات داريوش بود، اين مقدار دريافتي داشت. تنها «گئوبروه»، پدرزن داريوش كه در براندازي «گئوماته» و انتقال حكومت به داريوش سهمي داشت و «نيزه‌دار» او بود، نوشيدني بيشتري دريافت مي‌كرد. در سنگ نگاره بيستون نيز نفر دوم پس از داريوش «گئوبروه» است. او براي هر ماه ۳۰۰۰ليتر نوشيدني دريافت مي‌كرد. از ديگر سهميه‌هاي او چيزي در دست نيست. قائم‌مقام رييس تشريفات در زمان زمامداري داريوش براي سا‌ل‌هاي طولاني «چيسه و هوش» بود كه فقط يك سوم «فرنكه» جو و نوشيدني دريافت مي‌كرد. يعني ۱۸۰۰ليتر غله و ۹۰۰ليتر نوشيدني و در عوض گوشت بيشتر، يعني ۴۵راس بز يا گوسفند.
از آنجا كه پرداخت حقوق به شكل جنسي دشوار بود، اندك‌اندك پرداخت نقره در مقابل يك سوم تا نيمي از حقوق به‌خصوص به جاي نوشيدني و گوشت متداول شد. لوح‌هاي تخت‌جمشيد مربوط به زمان حكومت «خشيارشا» (۴۸۶-۴۶۵پ.م) و ابتداي حكومت اردشير اول (۴۶۵-۴۲۴پ.م.) اغلب از پرداخت نقره به كارگران گواهي مي‌دهد. پرداخت نقدي به‌طور قطع مورد استقبال كارگران قرار مي‌گرفت، زيرا به هنگام تقسيم گوشت بز يا گوسفند، ناگزير به يكي گوشت خوب و به ديگري گوشت نامرغوب مي‌رسيد و نارضايتي به وجود مي‌آمد.
كارگران ساده با اندك جيره دريافتي به زحمت گذران مي‌كردند و پرداخت حقوق به صورت جيره سبب يكنواخت شدن تغذيه آنان مي‌شد. با اسنادي كه امروز در دست است، پي بردن به ميزان واقعي درآمد در زمان هخامنشيان كار بسيار دشواري است، با اين همه مسلم است كه حقوق و جيره طبقه‌بندي شده بود و هر كس به نسبت مهارت و ميزان كار حقوق دريافت مي‌كرد. كوشش مي‌شد تا به عناوين مختلف، دريافت‌كنندگان حداقل دستمزد، ناگزير از انجام كارهاي سخت نيز بودند، با اضافه پرداخت‌هايي تامين شوند. به همين دليل حداقل حقوق از حقوق معمولي در بين‌النهرين پيش از هخامنشيان كه جيره يك منشي، باغبان، خياط، كشاورز، كوزه‌گر، نجار و چوب‌بر، سراج و آهنگر ماهانه فقط ۲۰ليتر جو بود، بالاتر است. در زمان داريوش كمك‌هاي پراكنده دولتي را نيز بايد بر حقوق كارگران و كاركنان دولت افزود. اين كمك، هم شامل كارگراني مي‌شد كه شرايط كاري فوق‌العاده سختي داشتند يا به دليلي ديگر مستحق دريافت پاداش بودند و هم شامل حال زناني كه وضع حمل كرده بودند. حقوق زن و مرد براي كار يكسان، برابر بود. زنان مي‌توانستند ساعات كار كمتر و يا به عبارت ديگر كار «نيمه‌وقت» بردارند. محيط كاري زن و مرد يكي بود و امكانات كارآموزي و ارتقاي شغلي براي هر دو يكسان فراهم مي‌شد. در ميان اسناد موجود تعداد مديران و سرپرستان زن كم نيست.
سيستم پولي
به موازات ايجاد و توسعه عوامل اقتصادي و بسط تجارت كه موجب رفاه عمومي افراد امپراتوري مي‌شد، حكومت هخامنشي توجه خود را به تاسيس يك ضرابخانه و امور ديگري به منظور توسعه تجارت و داد و ستد معطوف كرد. اولين نقاطي كه به منظور ضرب سكه تعيين شد، كشور «لوديا» و جزيره «آيگيتا» از جزاير يونان بوده است.
اگرچه قبل از حكومت هخامنشيان و ايجاد امپراتوري ايران، سكه وجود داشته، اما پادشاهان هخامنشي در بدو تاسيس امپراتوري، سيستم پولي ايران را با وضع جديد انطباق دادند، تناسبي بين ارزش طلا و نقره قائل شدند و آن را با زندگي تجاري رعاياي جديد خود انطباق دادند و سعي كردند اشكالاتي را كه بر اثر وجود ارزش‌هاي پولي مختلف در هر قسمت امپراتوري پديد آمده بود، رفع كنند و سيستم پولي را تحت قاعده واحدي درآورند. يكي از خصوصيات ضرابي هخامنشي ضرب سكه طلاي خالص است. «دريك» به اين علت اعتبار فوق‌العاده به‌دست آورد.
اوزان و مقياس‌ها
همان‌طور كه سكه و ضرب پول قبل از تاسيس شاهنشاهي در كشورهايي مانند «لوديا» و بعضي جزاير يوناني در درياي اژه، مانند «ائوبويا» معمول بوده و مقداري از آن سكه‌ها در تخت‌جمشيد پيدا شده، اوزان و مقياس‌ها نيز وجود داشته است.لوحه‌هايي كه در دو ضلع جنوبي ساختمان تخت جمشيد به دست آمده است، نشان مي‌دهند كه اقتصاد از وضع قديم، كه در آن كار در مقابل جنس انجام مي‌شد، در حال بيرون آمدن است. زيرا كارمزد كارگراني كه از سرزمين‌هاي مختلف به منظور بنا و ساختمان تخت‌جمشيد رهسپار اين محل شده‌اند، هر چند به جنس پرداخت مي‌شد، در محاسبه معادل پولي آن در نظر گرفته مي‌شده و ثبت در دفاتر مي‌شده است. به عنوان مثال يك گوسفند كه به عنوان كارمزد يك ماهه داده مي‌شد، معادل سه «شه‌كل» (شاقل shakel) و يا يك جام نوشيدني معادل «شه‌كل» (شاقل) بوده است.
در دوران فرمانروايي هخامنشيان دادوستد و سوداگري جهش خارق‌العاده‌اي از خود نشان داده و اوزان و مقياس‌ها كه مربوط به دوره‌هاي مختلف محل‌هاي متعدد بوده، تحت قاعده در‌آمده و متحدالشكل شده است.
همچنين چندين نوع واحد پول مربوط به ايران به دست آمده است. عده‌اي از آنها مربوط به زمان داريوش اول است مانند ۳/۱منه (من، منا) كه معادل دو كرشه بوده است، كه با وزن كنوني مي‌توان آن را معادل ۷۲۴/۱۶۶گرم دانست.
بودجه‌ريزي
تاريخ نگاراني نظير «هرودوت» كه از عصر هخامنشيان روايت كردند، اشاراتي به سياست‌هاي اقتصادي دولت‌ها كرده‌اند، ولي كمتر وارد جزئيات شده‌اند. تنها منبعي كه اطلاعات به نسبت جامعي از اوضاع اقتصادي هخامنشيان ارائه كرده، اثري است به نام «اقتصادها» كه يكي از نمايندگان مكتب ارسطو آن را تاليف كرده و به ارسطوي دروغي معروف است، كه تنها در اين كتاب است كه يك تحليل كلي از نظام اقتصادي هخامنشيان يافت مي‌شود.
در عصر هخامنشيان و به ويژه در دوره داريوش اول نظام اقتصادي به گونه‌اي سامان يافته بود كه دولت هرگز با مشكلات مالي برخورد نمي‌كرد و در عين حال طبقات مختلف مردم نيز تحت فشار سنگين نبودند.
«پير بريان»، ايرانشناس فرانسوي در كتاب امپراتوري هخامنشي مي‌نويسد: علت علاقه نويسنده «اقتصادها» به هخامنشيان اين است كه به يونانيان امكان تعمق در يك نمونه از تشكيلاتي را مي‌دادند كه در آن برخلاف دولت شهرهاي يوناني، دولت هرگز با مشكلات مالي برخورد نمي‌كرد.
يكي از نكات جالب توجه در عصر هخامنشي تنوع منابع درآمدي دولت است. در «اقتصادها» به شش منبع اشاره شده كه عبارتند از: خراج، هدايا، منافع حاصل از اماكن تجاري، ماليات بر زمين و عوارض گله‌داري و ماليات صنعتگري.
نكته قابل توجه ديگر در تنظيم سياست‌هاي اقتصادي عصر داريوش، تعيين منبع خراج از سوي حاكم پس از مشورت با حاكمان ايالات است.
داريوش همچنين نخستين كسي است كه دفتر دولتي خراج‌گذاري را منتشر كرد. او فهرست خراج همه ايالات را مشخص و منتشر كرد، تا همه ايالات از ميزان خراج اطلاع داشته باشند.
همچنين «فرانتس آلتهايم» در كتاب «تاريخ اقتصاد دولت ساساني» مي‌نويسد: درآمد‌هاي مالياتي يكي از چند منبعي بوده كه بودجه ساسانيان به آن متكي بوده است. در كنار درآمد پولي اقتصاد كالايي نيز نقش اساسي ايفا مي‌كرده است.
عمده درآمد دولت ساساني از ماليات بود، با اين تفاوت كه اين ماليات پس از «قباد اول» و «انوشيروان» سازمان جديد يافت. ميزان ماليات ارضي براساس برداشت محصول درجه‌بندي شده بود. «طبري» براي ماليات دوره پيش از اصلاح ارضي انوشيروان مقياس‌ها و محصول را ذكر مي‌كند و در حقيقت اين نسبت‌ها نه در محدوده تك‌تك مناطق، بلكه از منطقه‌اي به منطقه ديگر تغيير مي‌كرد.
«طبري» مبناي اين درجه‌بندي را آبگيري و آباداني هر منطقه ذكر مي‌كند. از اين جمله تنها مي‌توان استنباط كرد كه به زمين‌هاي مرغوب ميزان ماليات بيشتر و به زمين‌هاي نامرغوب ماليات كمتري تعلق مي‌گرفت. بدين‌سان، نحوه ماليات‌گيري بايد بر مبناي تقسيم عادلانه بار مالياتي و يك اصل عادلانه پايه‌گذاري شده باشد.پس از قباد، نحوه اخذ ماليات تغيير كرد. اصلاحات مالي كه با مساحي نواحي آباد زراعي در زمان قباد اول آغاز شد و در عهد انوشيروان به انجام رسيد، با اين نيت بود كه ماليات‌گيري مستقيم را كه تا آن زمان فقط در كوره‌هاي وابسته به شهر‌ها ممكن بود، در تمامي نقاط ديگر گسترش دهد. اين هدف به مدد يك سلسله از شرايط تاريخي خاص در زمان انوشيروان محقق شد.در دوره انوشيروان علاوه بر مساحي كل كشور، درختان نخل و زيتون نيز شمارش شد. شيوه مالي خسرو و جانشينانش به ويژه خسرو‌پرويز نيز مورد توجه خاص اعراب بوده است. اين تاثير تا بدان حد بود كه كل نظام مالياتي دوران امويان و اوايل عباسيان به شالوده‌اي كه آخرين شاهان ساساني ريخته بوده، استوار بود.
اين نظام جديد مالي، نيرويي به انوشيروان بخشيد كه تا آن زمان برايش ناشناخته بود و اين در سياست خارجي وي هم تاثير گذاشت و امپراتوري روم شرقي با تمام وجود قدرت بازيافته همسايه خود را لمس كرد.علاوه بر اصلاح قانون مالياتي انوشيروان در ترقي و توسعه كشاورزي و وسايل آبياري نيز كه عامل اساسي براي بالابردن سطح درآمد كشاورز و در نتيجه تامين سهم دولت بود، اقدامات قابل‌توجهي انجام داد. او در ساختن سد‌ها و بند‌ها و ساير وسايل آبياري قدم‌هاي وسيعي برداشت.
شيوه‌هاي حسابرسي
اما نظام كنترل هخامنشي تنها در جمع‌آوري و بايگاني يكايك اين سند‌ها خلاصه نمي‌شد. هر دو ماه يكبار بايد گزارشي از عملكرد همه حوزه‌ها تهيه مي‌كردند. اين روند، كار كنترل مركزي در تخت‌جمشيد را آسان‌تر مي‌كرد. خوشبختانه به تصادف در ميان لوح‌هاي به دست آمده، گاهي هم سندهاي يك حوزه و هم گزارش جمع‌بندي (دو ماه يا سالانه) اين سندها موجود است. مثلا از حوزه كردوشوم در منطقه عيلام گزارش عملكرد دو ماه سال ۲۲ (۵۰۹پ.م) را يافته‌ايم. از اغلب سندهاي منفرد اين محل گزارش جمعي نيز در دست است.
براي سندهاي متفرق نمونه‌اي نيز از گزارش سالانه در دست است. در اين گزارش همه دريافت‌ها و پرداخت‌هاي يك سال در يك جا جمع‌بندي شده است. بالطبع لوح‌هاي گزارش‌هاي دو ماهه يا سالانه از اندازه‌ بزرگتري برخوردار بوده است. تصديق درستي اين ترازنامه‌ها با سه كارمند بوده كه نخست از كسي كه مسوول بخش مربوط در آبادي مربوطه بوده است، نام برده مي‌شود. به عنوان مثال وقتي حسابرسي غله انجام مي‌شود، مسوول مربوط رييس كل انبار ناميده مي‌شود.
در اينجا عنوان، هم به عيلامي مي‌آيد هم به فارسي باستان، البته فارسي باستان به خط عيلامي. مسوول نوشيدني عنواني مانند نوشيدني‌دار يا نوشيدني بر دارد. اين مقام اغلب مسوول ميوه نيز بوده است. در اين ميان عنوان خاصي نيز شبيه به ميوه‌دار يا ميوه‌بر وجود دارد. به ظاهر وجود اين مقام بستگي به آن داشت كه يا در بخش مربوطه باغ‌هاي بزرگ ميوه وجود داشته باشد يا اينكه به سبب كمبود، به اجبار ميوه را از آبادي‌هاي همسايه براي مصرف كارگران تهيه كرده باشند.
پس از رييس كل انبار، مقام دوم هميشه يك «آتش‌ريز» است . اين مقام رسمي روحاني محل است كه از سوي حكومت براي انجام مراسم آيين‌هاي دولتي تعيين مي‌شد. او هم بايد همزمان، امور اداري را كنترل مي‌كرد و با مهر خود مسووليت صحت صدور سند را به عهده مي‌گرفت. اين كه به روحاني‌ها هم وظيفه‌اي ديواني سپرده شود در بين‌النهرين از ديرباز يك تجربه شناخته شده بود. داريوش نيز بايستي اين شيوه را خيلي موثر تشخيص داده باشد. زيرا از سويي روحانيون ستاينده اهورامزدا، به شدت قابل اعتماد بوده‌اند و از سوي ديگر اين روحانيون در خدمت دولت، لابد در كنار انجام وظايف ديني، وقتي هم براي خدمت در كارهاي ديواني پيدا مي‌كرده‌اند.
مقام سوم نگهبان انبار ناميده شده است كه اغلب به تاكيد در زير اسناد آمده است: «حساب رسمي در مجموع به وسيله اين سه مقام انجام شده است.»
در كنار اينها يك حساب‌رس ويژه نيز وجود داشت. اين حساب‌رس‌ها مسووليت همه حساب‌هاي يك حوزه را به عهده داشتند. آنها در منطقه خود به همه جا سركشي و موجودي محل را كنترل مي‌كردند. كار اينها بيشتر در پايان سال و در ماه‌هاي نخستين سال بعد انجام مي‌شد. زيرا نوبت رسيدگي به همه ترازنامه‌ها، سالانه بود. جاي شگفتي نيست اگر آنها هميشه قادر نبوده باشند به همه حساب‌هاي منطقه خود در يك زمان (پايان سال) رسيدگي كنند. به اين ترتيب گاهي حساب دو و يا حتي سال‌هاي بيشتري مورد بررسي قرار مي‌گرفت. در چنين حالتي بالطبع ممكن نبود تك تك اقلام رسيدگي شود. بنابراين فقط به ارقام كلي مي‌پرداختند. به عنوان مثال به كل محصول غله يا به كل آن چه كه ذخيره شده بود و بايد در مخارج سال بعد منظور شود.
به ندرت در پايين ترازنامه‌هاي سالانه به نام اين حساب‌رسان اشاره مي‌شود. به عنوان مثال اين حسابرسي‌ را براي سال ۱۸ و ۱۹ مسيكه در سال ۱۹ به انجام رسانده است. وقتي كه مسيكه به خاطر كار زياد نتوانسته خودش همه موارد را كنترل كند اين قدر احتياط كار و زيرك بوده است كه اين ناتواني را بدون تغيير بر روي لوح بياورد. به عنوان مثال نوشته است: ذخيره نگهبانان انبار را در مكنه خودم نديدم. حسابرسي‌ را بر اساس گفته نگهبانان انجام دادم. به اين ترتيب او فقط به گفته مسوولان مربوط اعتماد كرده است. پس از اين كه همه چيز نوشته شده، مسيكه مهرش را بر روي سند زده است. مهر مسيكه شماره ۲۷ بر پاي بسياري از حسابرسي‌هاي مربوط به ميوه، نوشيدني و غله ديده مي‌شود.اما همين حسابرسي‌ تخصصي نيز بار ديگر كنترل مي‌شد. مثلا در تسويه‌حساب ميوه يك آبادي به نام ندينيش كه ممهور به مهر شماره ۲۷مسيكه ياد شده است، يك بار ديگر تاكيد شده: «حساب سال ۲۲ را در ماه دوم سال ۲۳ هوسه‌وه كنترل كرده است.» پانبشته‌ها و يادداشت‌هايي از اين دست فراوان است.پيوسته حسابرس و كنترل‌كننده، مسوول رسيدگي به تمامي آبادي‌هاي يك حوزه اداري بوده‌اند. در منطقه عيلام به مردم به نام مرنتشانه با سمت كنترل حسابرسي با مهر شماره ۵۷ برمي‌خوريم. با دريايي از سند اين امكان برايمان وجود دارد كه از همه كارهاي يك چنين كارمندي سر درآوريم. او نه تنها ترازنامه‌هاي بزرگ را كنترل مي‌كند، بلكه مسووليت انبار كردن درست غله نيز با او است. حساب و كتاب بذرهاي آن حوزه نيز در اختيار او است. حتي روي سند مربوط به شترهاي يك ملك و نيز حسابرسي مربوط به نوشيدني كه به منزله بهره ميوه ثبت شده، مهر او خورده است. به ظاهر اين سند آخري به صاحب يك باغ مربوط مي‌شده است. در اين باره نامه‌اي از مرنتشانه در دست است. اين نامه خطاب به مردوكه، كارمند بلندپايه‌اي است كه مسوول دريافت ماليات بوده است. او در اين نامه مي‌نويسد كه قصد داشته همكاري را به بخش‌هايي از عيلام كه خودش به آنجا نرفته اعزام كند. پس هومايه را فرستاده تا در آنجا به حساب‌ها رسيدگي كند.در ضمن به مردوكه مي‌نويسد كه از انبار خود نوشيدني و گندم در اختيار هوميانه قرار مي‌دهد تا برايش بياورد.به ظاهر مرنتشانه به كليه درآمدها و دريافتني‌ها از فرآورده‌هاي كشاورزي گرفته تا ماليات و به همه مخارج و پرداخت‌ها اشراف كافي داشته است. وي مسوول اقدامات لازم براي دريافت مازاد درآمد نيز بوده است. البته هر از گاهي كشاكش‌هايي نيز با كارمندان سهل‌انگار داشته كه ناگزير مي‌شد براي اينكه سرانجام صورت‌حسابي به دستش برسد، اخطارهاي مكرر بدهد. براي نمونه در لوحي نوشته كه چرا حساب درآمد از بابت بهره سال ۱۹ ميوه آبادي زرشوتيش در ماه ۶، سال ۲۲، به دستش رسيده است. به اين ترتيب معلوم مي‌شود كه با نظام ديواني فوق‌العاده دقيقي سر و كار داريم كه انبوهي كارمند در اختيار داشته است. حساب درآمد و مخارج بايستي با دقت ثبت مي‌شد و سندها را از هفت‌خوان كنترل مي‌گذراندند تا سرانجام از بايگاني تخت جمشيد سردرآورد.
همان‌گونه كه اشاره شد حسابداري پديده تازه‌واردي در صحنه تجارت نيست و نخستين ثبت‌ها به سال‌ها پيش تعلق دارند. همچنين حسابداري مخلوق طبقه يا ملت خاصي نيست، بلكه توسعه آن در گرو رويدادهايي است كه در آفريقا، هند، عراق، ايران و جاهاي ديگر رخ داده و به عبارتي حسابداري يك محصول و ره‌آورد جهاني است و در نهايت اينكه پيدايش و رشد حسابداري دستخوش تغييرات فناوري قرار گرفته است.

تاریخچه حسابداری

تاریخچه حسابداری



حسابداری در جهان نزدیک به ۶۰۰۰ سال قدمت دارد و تاریخ نخستین مدارک کشف شده حسابداری به ۳۶۰۰ سال قبل از میلاد برمی گردد. پیشینه حسابداری در ایران نیز به نخستین تمدنهایی بر می گردد که دراین سرزمین پا گرفت، و مدارک حسابداری بدست آمده با ۲۵ قرن قدمت، گواه بر پیشرفت این دانش در ایران باستان اس. در طول تاریخ، روشهای حسابداری متوع و متعددی برای اداره امور حکومتی و انجام دادن فعالیتهای اقتصادی ابداع شد، که در پاسخ به نیازهای زمان، سیر تحولی و تکاملی داشته است. ممیزی املاک در تمدن ساسانی(در جریان اصلاحات انوشیروان، به منظور تشخیص مالیاتهای ارضی، کلیه زمینهای مزروعی کشور ممیزی و مشخصات آن از جمله مساحت، نوع زمین و نوع محصول در دفتری ثبت می گردید.) و تکامل حسابداری برای نگهداری حساب درآمد و مخارج حکومتی در دوران سلجوقیان(نگارش اعداد را به صورت علائمی کوتاه شده از نام اعداد عربی، حساب سیاق می نامند.

حسابداری سیاق که احتمالا در دوران سلجوقیان تکامل یافته، روشی است که بر اساس آن، حساب جمع و خرج هر ولایت در دفتر مربوط به ان ولایت ثبت و در عین حال یک دفتر اصلی در مرکز نگهداری می شده است که خلاصه جکع و خرج هر ولایت به طور جداگانه در صفحات مربوط، در آن به خط سیاق نوشته می شده است. این روش در دوران قاجاریه تکمیل شد و کتب خمسه(دفاتر پنج گانه) برای گروههای عمده مخارج نیز نگهداری می شده است.

و نگهداری حساب فعالیتهای بازرگانی به حساب سیاق، نمونه های بارز و پیشرفته آن است.

با این حال حسابداری نوین( دوطرفه) همانند بسیاری از دانشهای کاربردی دیگر، به همراه ورود فراورده های صنعتی و رسوخ موسسات و شرکتهای خارجی به ایران راه یافت. و در جریان تحولات اقتصادی _اجتماعی صد سال گذشته با پیدایش سازمانهای جدید دولتی و خصوصی و دگرگونی شیوه های تولید و توزیع بسیار پیشرفت کرد.

حساداری با تمدن همزاد است و به اندازه تمدن بشری قدمت دارد. در تمدنهای باستانی بین النهرین که قسمت اعظم ثروتهای جامعه در اختیار فرمانروا یا فرمانروایان بود. معمولا کاهنان که قشر ممتازی را در سلسله مراتب اجتماعی تشکیل می دادند و ظیفه نگارش را بطور اعم و نگهداری حساب درآمدها و ثروتهای حکومت را بطور اخص به عهده یا در واقع در انحصار داشتند و در عین حال به ثبت برخی از معاملات شهروندان نیز می پرداختند، از جمله در تمدن باستانی سومر (SUMMER) نظام مالی جامعی برقرار بود و کاهنان سومری علاوه بر نگهداری حساب درآمدهای حکومتی، به نحوی موجودی غلات، تعداد دامها و میزان املاک حکومتی را محاسبه می کردند.

نخستین مدرک کشف شده حسابداری در جهان، لوحه های سفالین از تمدن سومر در بابل (Babylon) است و قدمت آن به ۳۶۰۰ سال قبل از میلاد می رسد و از پرداخت دستمزد تعدادی کارگر حکایت دارد.

مدارک و شواهد بدست آمده از تمدن باستانی مصر (۵۲۵_۵۰۰۰ ق.م) حکایت از آن دارد که در اجرای طرحهای ساختمانی این تمدن، نوعی کنترل حسابداری برقرار بوده که بهره گیری از نیروی کار هزاران هزار نفر را در امر ایجاد بنا و حمل و نقل مصالح ساختمانی در تشکیلاتی منظم، میسر می کرده است، از تمدن مصر در دورانی که یونانیان و رومیان بر آن تسلط داشتند نیز مجموعه های متعددی از حسابهای نوشته شده بر پاپیروس باقی مانده است.

شواهد و مدارک به دست آمده از یونان باستان نیز حکایت از استقرار کنترلهای حسابداری دارد. از جمله حساب معبد پارتنون در لوحه های مرمرین اکروپولیس حک و بخشی از ان هنوز هم باقی است.

سکه به عنوان واحد پول حدود ۷۰۰ سال قبل از میلاد در لیدی(Lydia) ابداع گردید.(لیدی سرزمینی باستانی است که در آسیای صغیر، کنار دریای اژه بین میزی (Mysia) و کاری(Caria) قرار داشت. کرزوس (Croesus) آخرین پادشاه آن از کوروش شکست خورد.) و به سرعت در تمدنهای آن زمان رواج یافت. در ازان عصر هخامنشی ، نظام مالی و پولی (نظام پولی بدیعی توسط داریوش اول بر پایه طلا و نقره با رابطه مبادله ثابت پایه گذاری شد و سکه داریک به وزن ۸.۴۱ گرم در مقابل ۲۰ سکه نقره به نام “شکل” هر یک به وزن ۵.۶ گرم مبادله می شده است و بنابراین رابطه تبدیل طلا به نقره ( ۳/۱ ۱۳ ) ) جامع ومنسجمی بر قرار بوده و حساب درآمدها و مخارج حکومت به ریز و به دقت ثبت و ظبط و نگهداری می شده است.

در رم و یونان باستان حسابداری پیشرفته ای وجود داشته و نوعی حساب جمع و خرج تنظیم می شده است. یک جمعدار، یک مامور دولت و یا شخصی که محافضت پول یا دارایی دیگری به او محول بوده است در مقاطعی از زمان حساب خود را به اربابش پس می داده است. برای این کار رو فهرست تفصیلی از دریافتها و پرداختها بر حسب پول، وزن یا مقیاس دیگری تهیه می شد که جمع آن دو مساوی بود. فهرست پرداخت شامل مبالغ پرداختی، کالای فروخته شده و یا به مصرف رسیده در طول یک دوره بعلاوه مانده پول و کالایی بود که نزد جمعدار باقی مانده و باید به ارباب تادیه می شد. این نوع حسابداری تا قرون وسطی ادامه یافت.

همانطور که ملاحظه فرمودید، حسابداری باستانی تنها جنبه های محدودی از فعالیتهای مالی را در بر می گرفت و یا سیستم جامعی که کلیه عملیات مالی حکومت را ثبط و ظبط کند و یا به نگهداری حساب معاملات تجاری بپردازد، فاصله بسیاری داشت.

سرمایه داری تجاری و رنسانس

از دوران باستان تا اواخر قرون وسطی تغییری اساسی در جهت تبدیل حسابداری به یک سیستم جامع صورت نگرفت و تنها پیشرفت قابل ذکر گسترش دامنه نگهداری حساب برای عملیات گوناگون حکومتها و اشخاص بود.

از اوایل قرن سیزدهم “دولت_شهرها” و یا “شهر_جمهوریهای” کوچکی خارج از سلطه پادشاهان و خوانین فئودال در ایتالیای کنونی پا گرفت که فضای سیاسی_ اقتصادی مناسبی را برای رشد سوداگری فراهم آورد.بدین معنی که در این جمهوریهای کوچک هیچ مانعی در راه تجارت آزاد، حتی تجارت با سرزمینهای دوردست وجود نداشت و استفاده از سرمایه به صورت سرمایه مولد یا سرمایه تجاری مانند کشتیها و سایر وسایل بازرگانی امکان پذیر و متداول بود. علاوه بر این، با رونق داد وستد، پول در مبادلات تجاری نقش گسترده یافت و اقتصاد پولی رواج یافت.

در قرون سیزدهم و چهاردهم همزمان با رشد بازرگانی، صنعت و بانکداری، پیشرفت زیادی در تکنیک نگهداری حساب بوجود آمد. بزرگتر شدن اندازه موسسات، رواج معاملات نسیه و استفاده از عوامل متعدد در کسب و کار موجب شد که دیگر یک شخص به تنهایی نتواند امر موسسه بزرگی را اداره کند و این امر ابداع سیستم حسابداری کاملتری را ضروری ساخت.

گمان می رود که کاربرد قاعده جمع وخرج در مورد حساب صندوق نخستین گام در راه پیدایش سیستم نوین بوده باشد.

بدین معنی که صندوقدار در ازای وجوهی که دریافت می کرد بدهکار و در مقابل مبالغی که می پرداخت بستانکار می شد. این قاعده در مورد حسابهای مشتریان نیز بکار می رفت و آنان در ازای وجوهی که قرض می گرفتند و یا کالایی که به نسیه می خریدند بدهکار و در مقابل وجوهی که می پرداختند بستانکار می شدند و بدین ترتیب مانده حساب آنها معین می شد. همین قاعده در مورد نگهداری حساب بستانکاران نیز بکار می رفت. در نیمه قرن سیزدهم حسابداران ایتالیایی متوجه این نکته شدند که دریافت پول از یک بدهکار دو ثبت را ضروری می سازد. جنبه دریافت پول که باید در حساب صندوق ثبت شود و جنبه پرداخت پول که باید در حساب شخصی پرداخت کننده پول ثبت گردد. در اوایل قرن چهاردهم دو اصطلاح بدهکار و بستانکار ، یعنی دو واژه ایتالیایی دادن(dare) و گرفتن(avere) کاملا متداول گردید. پیشرفت تازه در قرن چهاردهم ابداع شکل دو طرفه حساب بود که در سمت چپ اقلام بدهکار و در سمت راست اقلام بستانکار، نوشته می شد و با این کار چگونگی ثبتها آشکار می گردید.

حسابداری جنسی با نگهداری حسابی جداگانه برای هر محموله از کالای خریداری شده آغاز گردید و هر حساب در ازای خرید یک محموله کالا بدهکار و در مقابل حساب فروشنده یا حساب نقد بستانکار می شد.

سپس با فروش هر مقدار از کالای یک محموله، حساب مربوطه بستانکار و در مقابل حساب مشتری یا حساب نقد، بستانکار می گردید تا این که تمامی اجناس یک محموله به فروش برسد. این کار یعنی بدهکار کردن حساب هر محموله از کالای خریداری شده به قیمت خرید و بستانکار کردن آن به قیمت فروش معمولا تفاوتی را ایجاد می کرد که به حساب سود و زیان نقل می شد. بدین ترتیب سیستم دفترداری دوطرفه به آرامی و در پی مجموعه ای از ابداعات پیاپی در فاصله سالهای ۱۲۵۰-۱۳۵۰ میلادی در چند جمهوری کوچک ایتالیا زاده شد و تکامل یافت و شهرهای فلورانس، ونیز و جنوا پیشرو این تحول بودند. برخی از صاحبنظران دفاتر حساب بجا مانده از سالهای ۱۲۹۶ تا ۱۲۹۹ را نخستین دفاتر جساب دو طرفه کامل می دانند. برخی دسگر حساب دو طرفه کاملا متوازنی را که در سال ۱۳۴۰ میلادی توسط پیشکار(steward) شهر جنوا(Genoa) تنظیم گردیده است. نحستین نمونه کامل دفاتر حساب دوطرفه ذکر می کنند. در هر حال، در آستانه قرن پانزدهم میلادی در ایتالیا و دیگر کشورهای اروپایی، سیستم دفترداری دوطرفه بکار می رفته است.

گسترش فن دفترداری دوطرفه به سراسر اروپا مرهون انتشار کتاب ریاضیاتی است که لوکا پاچیولی (Luca Pacioli) به سال ۱۴۹۴ تالیف کرده است. پاچیولی کشیشی بود که در دانشگاههای جمهوریهای پروجا، ناپل، پیزا و فلورانس ریاضیات تدریس می کرد و با اندیشمندان بزرگ هم عصر خود از جمله پیرو دلا فرانسسکا (piro della francedca)، لئون باتیستا آلبرتی (Leon Battista Alberti) و لئونارده داوینچی (Leonardo da Vinci) دوستی نزدیک داشت. مطالب کتاب ریاضیات مزبور را پاچیولی نوشت و شکلهای آن را داوینچی ترسیم کرد.

بخشی از این کتاب شامل چند فصل به حسابداری اختصاص داشت که نخستین توصیف مدون از سیستم حسابداری دوطرفه است. در این بخش از کتاب، پاچیولی با استفاده از منابع و روشهای موجود سه دفتر اصلی حساب را به ترتیب زیر تشریح می کند:

دفتر باطله (Waste Book) (در ایران این دفتر را دفتر کپیه یا مسدوده هم نامیده اند.)

که خلاصه معاملات تاجر به ترتیب تاریخ وقوع در آن ثبت می شد.

دفتر روزنامه (Journal)

که در آن مطالب دفتر باطله تلخیص و بر حسب بدهکار و بستانکار ثبت می گردید.

دفتر کل (Ledger)

حاوی حسابهای واقعی که ثبتهای دفتر روزنامه به آن نقل می گردید.

پاچیولی لهمیت کاربرد پول را بعنوان مقیاس مشترک سنجش اقلام مختلف به درستی دریافته بود و بر لزوم تاریخ گذاری معملات و عطف متقابل دفاتر به یکدیگر تاکیدی بجا داشت. با این حال، وی درباره دوره مالی، تهیه تراز آزمایشی، تهیه صورت سود و زیان، بستن حساب سود و زیان به حساب سرمایه و تهیه ترازنامه مطلبی ندارد و تنها درباره طرز بستن و لزوم موازنه کردن حسابها به هنگام نقل حسابها از دفاتر قدیمی به دفاتر جدید توضیحات نسبتا کاملی داده است. همچنین پاچیولی بین اموال شخصی تاجر و اموال تجارتخانه تمایزی نگذاشته و درباره نگهداری حساب داراییهای ثابت نیز مطلبی ندارد.

رساله پاچیولی (که او را پدر حسابداری می نامند) به علت سادگی، روانی و ارزشهای عملی در طول قرنهای پانزدهم و شانزدهم به اغلب زبانهای اروپایی ترجمه شد و حسابداری دوطرفه تا اواخر قرن هفدهم در اغلب کشورهای اروپایی رواج یافت.

از قرن شانزدهم تا اوایل قرن نوزدهم تحول بنیادی در حسابداری بوجود نیامد، تنها تغییر اساسی تئوری جدیدی بود که توسط استوین (Simon Stevin) هلندی در اواخر قرن شانزدهم عنوان شد. بر اساس این تئوری در هر معامله در مقابل هر بدهکار باید یک بستانکار وجود داشته باشد. استوین همچنین ضرورت تفکیک اموال موسسه را از اموال شخصی صاحب سرمایه مطرح و لزوم نگهداری حسابی جداگانه برای سرمایه را نیز عنوان کرد. تغییرات دیگری که در این فاصله در دفترداری رخ داد عبارت بود از ایجاد ستونهای فرعی در دفاتر روزنامه و کل، منسوخ شدن دفتر باطله و جایگزینی اسناد و مدارک مربوط به معاملات (مانند فاکتور خرید و فروش) به جای آن. حسابداری جنسی نیز در این فاصله بهبود یافت و سود و زیان هر محموله محاسبه و به حساب سود و زیان نقل می گردید. تا سال ۱۸۰۰ میلادی موازنه کردن حسابها در پایان سال، تهیه صورت سود و زیان و ترازنامه معمول شد اما جز برای نگهداری سوابق فعالیتهای موسسه استفاده دیگری نداشت.

سیستم دفترداری دوطرفه که گوته (Goethe) اندیشمند بزرگ آلمانی آن را یکی از زیباترین ابداعات بشری می داند، مجموعه منسجمی را فراهم آورد که کلیه معاملات و رویدادهای مالی ثبت، سود هر فعالیت تجاری تعیین و اموال شخصی تاجر از اموال تجارتخانه یا موسسه تجاری تفکیک گردید.

ابداع و تکامل سیستم دفتر داری دوطرفه اولا سوداگریهای بزرگ مانند فرستادن کشتیهای عظیم حامل کالاهای گوناگون به نقاط مختلف جهان را با مشارکت بازرگانان و افراد متعدد، تسهیل کرد، زیرا با کاربرد آن سرمایه گذاری هر یک از مشارکت کنندگان در یک فعالیت سوداگرانه که معمولا به صورت کالا و اجناس گوناگون بود به سهولت بر حسب پول (سکه) اندازه گیری و حساب ان جداگانه نگهداری می شد و در خاتمه فعالیت نیز کالا و طلا و نقره ای که کسب شده بود، بر حسب پول قابل تقویم و محاسبه می شد و در نتیجه تعیین سهم هر یک از مشارکت کنندگان از کل درآمد حاصل به سادگی امکان پذیر می گردید.

ثانیا حسابداری دو طرفه، با فراهم ساختن امکان تفکیک اموال شخصی تاجر از اموال تجارتخانه، تشکیل شرکتهای تجارتی را با مشارکت چند نفر عملی کرد، زیرا با کاربرد آن، نگهداری حساب جداگانه سهمالشرکه هر یک از شرکا در سرمایه شرکا امکان پذیر و سهم آنان از کل دارایی شرکت و منافع حاصل از فعالیت تجاری قابل اندازه گیری و محاسبه شد. این امکان، مشارکت صاحبان سرمایه ای را که خود به کار تجارت نمی پرداختند نیز عملی ساخت و بدیت ترتیب رشد و توسعه بنگاهها و موسسات تجاری را تسریع کرد.

به رغم تحولات شگرف اقتصادی_ اجتماعی و دگرگونی و پیچیدگی و توسعه معاملات و سازمانهای تجارتی از قرن شانزدهم تا عصر حاضر، عناصر اصلی سیستم دفترداری دوطرفه همچنان بدون تغییر باقی مانده است. دلیل بقای این سیستم در طول پنج قرن در سادگی اصول، انعطاف پذیری و قابلیت ان در ثبت، انتقال و گزارش اطلاعات بسیار متنوع، در قالب صورتهای مالی قابل رسیدگی است.

انقلاب صنعتی

سسیتم ثبت دوطرفه که به اعتبار ابداع ان در ایتالیا، سیستم حسابداری ایتالیایی نیز نامیده می شود به سرعت در سراسر اروپا رواج یافت و در طول قرن هجدهم تقریبا کلیه موسسات مالی و تجاری بزرگ، این شیوه حسابداری را بکار می بردند. اما اروپای قرن هجدهم آبستن تحولاتی شگرف بود. انقلاب صنعتی در نیمه دوم این قرن آغاز و تا پایان نیمه اول قرن نوزدهم تداوم یافت و تحولات و تغییرات وسیع اقتصادی و اجتماعی را در پی داشت. این تحول بنیادین بر تمامی عرصه های زندگی فرعی و اجتماعی مردم اروپا اثر گذاشت و مناسبات اقتصادی_ اجتماعی و سیاسی جوامع اروپایی را دگرگون کرد و از طریق این قاره به سراسر جهان راه یافت و آثار مفید و زیانبار بسیاری به جای گذاشت.

بارزترین عرصه تحول در انقلاب صنعتی، قرار گرفتن ماشین در خدمت تولید بود که شیوه تولید را از تولید دستی به تولید کارخانه ای متحول کرد.

پیدایش و رشد کارخانه های بزرگ و کوچک با توانایی ساختن کالاهای همسان به مقدار زیاد، از یک سو به زوال صنایع دستی، روستایی و خانگی در مدت کوتاهی انجامید و از سوی دیگر، رقابت بین کارخانه داران را ایجاد کرد.

حسابداری صنعتی ابتدا بیشتر به گزارش بهای تمام شده محصولات بر مبنای اطلاعات مالی گذشته تاکید داشت و در پیش بینی اینده از حدس وگمان فراتر نمی رفت.

اما بزرگتر شدن کارخانه ها و پیچیده تر شدن روشهای تولید و در نتیجه افزایش تولیدات، رقابت بین واحدهای صنعتی را برای تسلط بر بازارهای پیوسته ملی و همچنین رقابت در عرضه تولیدات به بازارهای جهانی تشدید کرد و اداره موسسات بزرگ پیچیده به پیدایش مفهوم مدیریت علمی انجامید. مدیریت علمی، روش برخورد منظم و منطقی با مسائل به منظور یافتن بهترین راه برای انجام هر کار است.

وجود رقابت، نیاز به آگاهی از بهای تمام شده محصول را ایجاب نمود و در پاسخ به این ضرورت نوعی دفترداری صنعتی یا دفترداری هزینه یابی که بعدها حسابداری صنعتی نامیده شد، ابداع گردید.

علاوه بر این، در گذر زمان تکنیکهای گزارش اطلاعات مالی برای تصمیم گیریهای مدیریت تکامل یافت و با ارائه و توضیح مدلهای مقداری، امکان اتخاذ تصمیمات درست بر اساس اطلاعات موجود، تسهیل گردید. امروزه این رشته از حسابداری به معنای اعم حسابداری مدیریت نامیده می شود.

بازار سرمایه و شرکتهای سهامی

با بزرگتر شدن شرکتها نیاز به توسعه و همچنین سرمایه بیشتر احساس شد. لذا با بهره گیری از دو دستاورد بزرگ و مفید سرمایه داری صنعتی یعنی سازماندهی و همکاری، موجبات رشد، توسعه و تکامل شرکتهای سهامی فراهم و با سازمان یافتن بازار سرمایه، تامین مالی طرحهای بزرگ صنعتی امکان پذیر شد.

بازار سرمایه و شرکتهای سهامی این امکان را فراهم آورد که تعداد زیادی از صاحبان سرمایه، با سرمایه های کوچک و بزرگ در یک واحد اقتصادی مشارکت کنند و به این ترتیب مشکلات تامین سرمایه های کلان برای ایجاد ساختمان، خرید ماشین آلات و احداٍ تاسیسات یک کارخانه بزرگ یا طرح بزرگ صنعتی برطرف گردید.

در عین حال، محدودیت مسولیت صاحبان سهام به مقدار سرمایه ای که در شرکت گذاشته اند و قابلیت انتقال سهام، به رونق سرمایه گذاری و گسترش بازارهای سازمان یافته سرمایه انجامید.

در ادامه فرایند رشد و توسعه شرکتهای سهامی، هیئت مدیره شرکتهای سهامی بزرگ، کار مدیریت اجرایی را به مدیران موظفی که برای اداره امور شرکت بر می گزینند محول و خود به تعیین خط مشی های اجرایی شرکت و نظارت بر کار مدیران می پردازند. این تحول، گروه تازه ای از مدیران کارآزموده حرفه ای را پدید آورد که در سرمایه موسساتی که اداره می کنند سهمی ناچیز دارند یا اصولا سهمی ندارند، بدین ترتیب غالبا مدیریت موسسات از مالکیت آنها تفکیک و متمایز گردید.

سازمان جدید سرمایه، نقش شرکتهای سهامی و بورسهای اوراق بهادار بعد تازه ای به حسابداری بخشید و ان لزوم ارائه گزارشهای مالی به سهامداران برای آگاه کردن آنان از چگونگی اداره سرمایه هایشان، ارزیابی عملکرد و سنجش کارایی مدیران و گردانندگان شرکت و بالاخره آینده سرمایه گذاریشان بود.

حسابداری حرفه ای و حسابرسی

افزایش موارد استفاده و شمار استفاده کنندگان از اطلاعات مالی، وظیفه حسابداران را از رفع نیازهای معدودی صاحب سرمایه به پاسخگویی به نیازهای مراجع و گروههای متعدد ذینفع و ذیعلاقه، ارتقا داد و به آن نقشی اجتماعی بخشید.

وظیفه نوین حسابداری را حسابداران شاغل در موسسات نمی توانستند به تنهایی انجام دهند زیرا وجود رابطه استخدامی مستقیم آنان را به پذیرش نظرات مدیران واحدهای اقتصادی در تهیه صورتهای مالی ناگزیر می کرد و از طرفی اشتغال آنان در موسسات، نوعی جانبداری طبیعی از آن موسسات را در پی داشت.

حال آنکه صورتهای مالی باید نیازهای گروههای مختلف استفاده کننده با علائق و منافع متفاوت و احتمالا متضاد را برطرف می کرد.

برای آن که گروههای مختلف استفاده کننده بتوانند به صورتهای مالی تهیه شده توسط موسسات اعتماد بیشتری نمایند، حسابداران خبره ای انتخاب شدند و وظیفه یافتند که با رسیدگی به مدارک اسناد و حسابها هر گونه تقلب و سوء استفاده را کشف و نسبت به صورتهای مالی بی طرفانه اضهار نظر کنند و این کار حسابرسی نامیده شد.

حسابرسی به معنای عام یعنی رسیدگی به حسابها از لحاظ کشف تقلب و سو استفاده سابقه طولانی دارد و در طول تاریخ همیشه نوعی حسابرسی در موسسات دولتی و خصوصی وجود داشته است، اما حسابرسی به معنای نوین یعنی رسیدگی و اظهار نظر نسبت به صورتهای مالی به دنبال رشد و پیدایش شرکتهای سهامی که در ان مسولیت سهامداران محدود به مقدار سرمایه ای بود که در شرکت گذاشته بودند، بوجود آمد و زادگاه آن انگلستان است.

اما تغییر شگرفی که اکنون در جریان است، تحول حسابرسی از حسابرسی مالی به حسابرسی جامع است که در آن علاوه بر رسیدگی و گزارش نسبت به صورتهای مالی واحد مورد رسیدگی، عملیات و معاملات آن از لحاظ رعایت سیاستهای مقرر شده توسط مراجع تصمیم گیرنده ( مانند مجمع عمومی) و رعایت قوانین و مقررات حاکم بر فعالیت واحدهای اقتصادی رسیدگی می شود و کارایی مدیریت واحد مورد رسیدگی از لحاظ چگونگی استفاده از منابع موجودد و نحوه اجرای برنامه و عملیات ونتایج حاصل از ان سنجیده و گزارش می شود. این گونه حسابرسی که جنبه اخیر آن حسابرسی مدیریت نامیده می شود عمدتا در مورد شرکتهای بزرگ که منابع کلان و حیطه فعالیت گسترده ای دارند و مدیریت آن از مالکیت سرمایه جداست در پاسخ به ضرورت ارزیابی عملکرد مدیریت این گونه موسسات توسط متخصصین با صلاحیت (حسابداران و متخصیصینی از رشته های دیگر) اجرا می شود و چشم انداز تکامل حسابداری حرفه ای است.

رشته دانشگاهی حسابداری

رشته دانشگاهی حسابداری

هدف :

حسابداری یك سیستم است كه در آن فرآیند جمع‌آوری، طبقه‌بندی ، ثبت، خلاصه كردن اطلاعات و تهیه گزارشهای مالی و صورتهای حسابداری در شكل‌ها و مدلهای خاص انجام می‌گیرد. تا افراد ذی‌نفع درون سازمانی مثل مدیران سازمان و یا برون‌سازمانی مثل بانك‌ها، مجمع عمومی سازمان مورد نظر و یا مقامات مالیاتی بتوانند از این اطلاعات استفاده كنند. به همین دلیل فردی كه تحصیلات دانشگاهی ندارد، بیشتر دفتردار است تا حسابدار. چرا كه گزارشهای این دسته از افراد مطابق استاندارد نیست و پردازش كافی نمی‌شود و بیشتر تراز حسابها می‌باشد. برای مثال یك حسابدار تجربی نمی‌تواند براحتی بین دارایی كوتاه مدت و بلند مدت تفاوت قائل شود و یا نمی‌داند كه چگونه باید معاملات ارزی را در دفاتر ثبت كرد.

حسابداری به عنوان یك نظام پردازش اطلاعات، داده‌های خام مالی را دریافت نموده، آنها را به نظم در می‌آورد.

محصول نهایی نظام حسابداری گزارش‌ها و صورت‌های مالی است كه مبنای تصمیم‌گیری اشخاص ذی‌نفع (مدیران ، سرمایه‌گذاران ، دولت و …) قرار می‌گیرد.

ماهیت :

یك حسابدار متخصص، در آینده می‌تواند مدیر مالی یك سازمان یا شركت گردد یعنی می‌تواند به مدیریت یك شركت ایده بدهد كه منابع موجودش را در چه راههایی سرمایه‌گذاری نماید تا استفاده بهینه كند و یا اگر شركت به منابع مالی جدید نیاز داشت یك مدیر مالی بر اساس دانش آكادمیك خود می‌تواند بگوید كه از چه طریقی باید تامین مالی كرد. و مجموع این فعالیت‌ها خارج از توانایی یك حسابدار تجربی است.

«حسابداری یك سیستم اطلاعاتی است كه با فراهم‌كردن اطلاعات لازم كمك می‌كند تا سرمایه‌گذارها، اعتبار دهندگان، مدیران و دولت نسبت به مسائل اقتصادی بهتر بتوانند، تصمیم‌ بگیرند. برای مثال اگر شخصی بخواهد در یك شركتی سرمایه‌گذاری كند، تمایل دارد كه وضعیت مالی آن شركت و یا نتایج عملیات آن شركت را در طی سالهای قبل بداند. موضوعاتی كه به صورت گزارشهای مالی توسط حسابداران تهیه می‌شود.

«حسابداری به منظور جوابگویی به نیازهای انسان به وجود آمده است. به همین دلیل با گذشت زمان و به موازات گسترش فعالیت‌های اقتصادی و افزایش پیچیدگی آن ،‌ هدفها و روشهای حسابداری برای جوابگویی به نیازهای اطلاعاتی، توسعه یافته است. چرا كه اشخاص، شركت‌ها و دولت برای تصمیم‌گیری در مورد توزیع مناسب منابع مالی نیاز به اطلاعاتی قابل اتكا دارند كه این اطلاعات را به یاری حسابداری می‌توان به دست آورد. از سوی دیگر انجام سرمایه‌گذاری یكی از مواد ضروری و اساسی در فرآیند رشد و توسعه اقتصادی كشور است و سرمایه‌گذاران نیز از بعد عرضه سرمایه، تا حد امكان سعی دارند منابع مالی خودرا به سویی سوق دهند كه كمترین ریسك و بیشترین بازده را داشته باشد. یعنی به دنبال برآورد ریسك سرمایه‌گذاری‌ها خواهند بود. این در حالی است كه یكی از مبانی اساسی برای محاسبه ریسك بازار شركت‌ها ، استفاده از اطلاعات تولید شده توسط سیستم حسابدای است.

رشته حسابداری از جمله رشته‌هایی است كه از داوطلبان هر سه گروه آزمایشی ریاضی و فنی ، علوم تجربی و علوم انسانی دانشجو می‌پذیرد.

آینده شغلی ، بازار كار ، درآمد:

به نظر می‌رسد فارغ‌التحصیلان دوره‌های تحصیلات تكمیلی این رشته، آمادگی و پختگی بیشتری برای حضور در بازار كار دارند.

نتیجه یكی از تحقیقات دانشگاه «كلمبیا» مبنی بر این بود كه از از دهه ۷۰ به بعد همه شركتهای موفق، شركتهایی بوده‌اند كه مدیر آنها تحصیلات مالی داشته است. چون از این دهه به بعد اطلاعات نقش مهمی پیدا كرده است و مهمترین اطلاعات نیز، اطلاعات مالی است كه تاثیر بسیاری در تصمیم‌گیری روسای شركت‌ها دارد.

«فرصت‌های شغلی یك حسابدار بسیار گسترده است و از پایین‌ترین سطح تا بالاترین سطح را در بر می‌گیرد. و با وجود این كه در دانشگاههای مختلف كشور اعم از دولتی ، غیرانتفاعی و آزاد، دانشجویان بسیاری در رشته حسابداری تدریس می‌كنند اما تعداد فارغ‌التحصیلان بیكار این رشته از بیشتر رشته‌ها كمتر است. چون از یك موسسه كوچك گرفته تا بزرگترین كارخانه‌های كشور حداقل برای تهیه اظهارنامه مالیاتی به حسابدار نیازمند هستند.

همچنین دانش حسابداری در بخش مالیات كاربرد وسیعی دارد. چون محاسبه سود به یاری حسابداری امكان‌پذیر است و تعیین مقدار سود نیز مبنای محاسبه مالیات شركتها اعم از دولتی و خصوصی می‌باشد.

فارغ‌التحصیلان این رشته پس از اتمام تحصیل می‌توانند در سطوح مختلف و شاخه‌های متفاوت عهده‌دار انجام امور مالی گردند كه شرح آن چنین است:

الف) حسابداری

فارغ‌التحصیلان می‌توانند در كلیه موسسات و واحدهای تجاری، اعم از دولتی یا خصوصی به عنوان حسابدار در شاخه‌های زیر مشغول كار شوند:

حسابداری مالی: در كلیه شركتها و موسسات تجاری و غیرانتفاعی.

حسابداری صنعتی : در كلیه واحدهای صنعتی و شركتهای تولیدی.

حسابداری دولتی : در كلیه سازمانها و ادارات دولتی به عنوان حسابدار یا عامل ذیحساب.

حسابداری مالیاتی : در ادارات دارایی.

حسابداری بیمه : در موسسات بیمه .

حسابداری بانكها : در شعبه‌ها و سرپرستی بانكها .

حسابداران پس از مدتی اشتغال به كار حسابداری می‌توانند در سمت مدیریت مالی واحدهای تجاری ، ایفای نقش نمایند.

ب ) حسابرسی

فارغ‌التحصیلان رشته حسابداری قادرند با توجه به شاخه‌های حسابداری در بند الف در حرفه حسابرسی شاغل شوند. شاغلان حرفه حسابرسی در یك تقسیم‌بندی كلی به دو گروه اصلی تفكیك می‌شوند :

حسابرسان داخلی : این گروه از حسابرسان ، كارمند واحد مورد رسیدگی هستند، و در واقع رابط میان هیات مدیره و شركت بوده و گزارش رسیدگی خود را به طور هفتگی ، ماهانه یا سالانه به مدیرعامل و هیات مدیره ارائه می‌دهند . این گروه از حسابرسان عملیات داخل واحد تجاری را رسیدگی می‌كنند.

حسابرسان مستقل: این گروه از حسابرسان، افرادی هستند كه در موسسات حسابرسی مشغول كار هستند و بر اساس قرارداد میان شركتها یا سازمانها با این موسسات، عملیات حسابداری و مالی واحد تجاری را بر اساس اصول و موازین حسابداری مورد رسیدگی قرار می‌دهند و گزارش خود را به مجمع عمومی صاحبان سهام ارائه می‌كنند. در واقع حسابرسان مستقل رابط میان صاحبان شركت و هیات مدیره شركت می‌باشند.

در حال حاضر در ایران ، سازمان حسابرسی به عنوان یك سازمان دولتی ، بزرگترین موسسه حسابرسی است و در كنار آن سایر موسسات حسابرسی دولتی و خصوصی مشغول فعالیت می‌باشند.

توانایی‌های مورد نیاز و قابل توصیه:

داشتن شم ریاضی در رشته حسابداری از اهمیت بسیاری برخوردار است. به همین دلیل دانش‌آموزان رشته ریاضی در این رشته موفقتر هستند. البته این بدان معنا نیست كه دانش‌آموزان رشته علوم انسانی قادر به ادامه تحصیل در رشته حسابداری نیستند بلكه باید تلاش كنند تا از دانش ریاضی خوب و یا حداقل متوسطی برخوردار باشند.

همچنین یك حسابدار باید بتواند بخوبی گزارش كارهای خود را ارائه دهد. بنابراین باید در ادبیات فارسی مسلط بوده و نگارش خوبی داشته باشد. این ویژگی بخصوص در سطوح بالاتر این رشته یعنی حسابرسی و مدیریت مالی اهمیت بسیاری دارد.

در آزمون هر سه گروه آزمایشی درس ریاضی به عنوان مهمترین درس این رشته ضریب ۴ دارد.

دانشجوی حسابداری باید صادق و رازدار باشد چون در آینده تمام اسناد و مدارك یك سازمان را در اختیار دارد و اگر فرد رازدار و در كل با اخلاقی نباشد لطمات زیادی به آن شركت و در نهایت به جامعه وارد می‌آورد. این مساله بخصوص در حسابرسی اهمیت بیشتری دارد زیرا اگر یك حسابرس كه وظیفه بررسی گزارشات مالی یك سازمان و تایید صحت و سقم آن را بر عهده دارد، درستكار نبوده و یا شهامت ابراز مشكلات را نداشته باشد، می‌تواند به نابسامانی‌های اداری و مالی یك جامعه دامن بزند.

و بالاخره یك حسابدار برای موفقیت در این دنیای پر از رقابت و تغییر و تحول باید خلاق، مبتكر، صبور و منضبط باشد.

علاقه به امور مالی و تجزیه و تحلیل‌های آن، عامل موفقیت دانشجوی حسابداری است.

وضعیت ادامه تحصیل در مقاطع بالاتر:

تا مقطع دكترا امكان ادامه تحصیل وجود دارد.

نظر یك فارغ‌التحصیل مشغول به كار در این رشته :

دانشجوی این رشته باید تحمل ساعتها كار در پشت یك میز و صندلی و سرو كار داشتن با اعداد و ارقام را داشته باشد. همچنین باید دقیق و منظم باشد تا در جمع‌بندی اعداد و ارقام دچار مشكل نگردد.»

وضعیت نیاز كشور به این رشته در حال حاضر:

آموزش حسابداران و شركت موثر آنها در فراهم‌آوری اطلاعات مالی دقیق و قابل اعتماد، و تجزیه و تحلیل این اطلاعات برای توسعه پایدار در كشور در حال توسعه‌ای مانند ایران اهمیت فراوانی دارد. چرا كه وجود اطلاعات دقیق، اعتماد برانگیز، بموقع و مربوط به فعالیت‌های اقتصادی، نه تنها لازم بلكه حیاتی است. علاوه بر این اطلاعات مالی حاصل از فعالیت‌های اقتصادی كه بوسیله نظام‌های حسابداری گزارش می‌شود، می‌تواند از انحراف مسیر پیش‌بینی شده ، اتلاف منابع اقتصادی و اخلال در برنامه‌های توسعه اقتصادی جلوگیری كند.

دكتر ثقفی نیز در این باره می‌گوید:« چون این رشته فقط به كلاس و معلم نیاز دارد متاسفانه در سالهای اخیر، بسیاری از شهرهای دورافتاده كه حتی یك حسابدار مجرب و متخصص ندارد، رشته حسابداری را با استفاده از اساتید كم‌تجربه دائر كرده است و در نتیجه فارغ‌التحصیلان دانشگاههای فوق حسابدارانی ناكارآمد هستند كه نمی‌توانند، جذب بازار كار شوند. البته آنچه گفته شد شامل حال فارغ‌التحصیلان توانمند این رشته نمی‌شود چون هر فرد سرمایه‌گذار و هر موسسه اعتباری برای سرمایه‌گذاری یا اعتبار دادن به حسابدار نیاز دارد. »

نكات تكمیلی :

چند سال پیش وقتی كه آقای . ت ریاست یكی از كارخانه‌های ایران را بر عهده گرفت با اخم‌های در هم و چهره‌های عبوس كارگرانی روبرو شد كه ۶ ماه بود حقوق نگرفته بودند و امید چندانی نیز به رئیس جدید نداشتند. اما رئیس جدید كه فارغ‌التحصیل رشته حسابداری بود با مدیریت قوی و درست خویش نه تنها كارخانه مورد نظر را از ورشكستگی نجات داد بلكه امروزه این كارخانه یكی از بهترین كارخانه‌های كشور است كه محصولات آن به خارج از كشور صادر می‌گردد و در حال حاضر نیز نحوه كار رئیس یاد شده به عنوان یك شیوه نوین در دانشگاهها تدریس می‌شود.

آنچه خواندید سرگذشت واقعی یكی از كارخانه‌های كشور است.

حسابرسی عملکرد و عملیاتی

حسابرسی عملکرد و عملیاتی



سيستم اقتصادي يك كشور به ميزان قابل توجهي به تصميم گيريهاي مديريت در واحدهاي اقتصادي بستگي دارد. بديهي است اين تصميم گيريها نقش تعيين كننده اي در ميزان درآمد هاي اقتصادي و ثمر بخش بودن فعاليتهاي تعيين شده و استفاده بهينه از امكانات توليدي و خدماتي مؤسسات انتفاعي و غيرانتفاعي كشور دارند. لذا اصولاً صاحبان سهام و يا نمايندگان آنها همواره مي خواهند بدانند كه آيا مديران اجرايي در تصميم گيريهاي خود صحيح عمل كرده اند يا خير؟ و آيا توانسته اند از امكانات موجود حداکثر استفاده را كنند يا خير؟ آيا در موسسات افزايش كارايي و رعايت صرفه اقتصادي انجام شده است؟
امروز در محيط اقتصادي كه داراي نظامهاي متعدد و ابعاد گوناگون است، مديريت سازماني تأكيد فزاينده اي بر ارزيابي صرفه اقتصادي، كارآيي و اثر بخشي عمليات سازماني دارد. حسابرسي عملكرد به عنوان ابزاري براي اين ارزيابي به كار مي رود.
در محيطهاي رقابتي ضروري است تا مديران با استفاده از فرايند ارزيابي عملكرد به هدايت صحيح امور در مسير پيشرفت كار و در جهت اهداف و استراتژي هاي مورد نظر سازمان به شيوه اي آگاهانه بپردازند. با توجه به تغييرات و تحولات سريع و افزايش توان و قابليتهاي رقابتي شركتها وسازمانها در جهان امروز ميزان مطلوبيت عملكرد تك تك اجزاي كاري سازمان و مجموع آن مي تواند به عنوان معيار سنجش مؤفقيت يك سازمان براي مديران بسيار حائز اهميت باشد و با استفاده از آنها مي توانند به سنجش ارزيابي وضعيت موجود طرحهاي استراتژيك سازمان و بررسي عملكرد اجزاي كاري آن پرداخته و براي ارتقا و بهبود اثربخشي و كارآيي آنها اقدام كنند. گسترش رقابت موجب شده تا مديريت ارشد در بسياري از سازمانهاي نوين در به دست آوردن موقعيت مناسب در بازار و حفظ آن تمركز يابد. مديران دريافته اند بسياري از سيستم هاي سازماني كـه انتظار مي رود براي پيشبـرد عمليات مفيد واقع شود در جهت عكس اهداف سازمان حركت مي کند و موجب عقب ماندگي مي شود.
حسابرسـي عملكـرد يک ابـزار مفيـد براي اصلاح اين سيستم ها و هدايت سازمان به سوي اهداف آن است. در كشور ما مديريت بخش اعظم منابع اقتصادي بر عهده دولت است و کيفيت مديريت آن در سرنوشت ملت آثار اساسي دارد. مديران بخش دولتي بايد در برابر مردم و نمايندگان آنان پاسخگو باشند و ابزار اين پاسخگويي را بر اساس اطلاعات معتبر فراهم کنند. ماهيت بخش دولتي ايجاب مي کند که در اين بخش، حسابرسي عملكرد علاوه بر رسيدگي به صورتهاي مالي و اظهار نظر در چارچوب اصول و ضوابط حسابرسي مالي الزامي شود. از اين رو لازم است حسابرسان ضمن استفاده از خدمات متخصصان در زمينه هاي مختلف به ارزيابي کيفيت تصميم گيريهاي مديريت بپردازند و نتيجه‌گيريها و پيشنهادات اصلاحي خود را جهت بهبود هر چه بيشتر مديريت ارائه کنند.
با توجه به اهميت بهبود در ارتقا مديريت در سازمانها به خصوص در بخش دولتي ضرورت دارد که مديران نسبت به استقرار سيستم هاي جامع کنترل مديريت اهتمام ورزند و آن را از لحاظ ارزيابي مستمر کارايي، صرفه اقتصادي و اثربخشي مورد بازنگري قرار دهند. در اين راستا حسابرسان مديريت مشابه حسابرسان مالي مي توانند در جهت بهبود و تقويت اين سيستم ها نقش مهم و ارزنده اي را ايفاء کنند. در نتيجه حسابخواهي مطلوب بخش دولتي هنگامي ايجاد مي‌شود که با برنامه ريزي و عملـکرد ارگانها بر اساس بيان آشکار اهداف و نتايج مورد انتظار مورد رسيدگي قرار گيرد، بنابراين حسابرسي عملكرد بيان واضحي از رعايت صرفه اقتصـادي، کارآيـي و اثربخشي در عملـکرد تمامي سازمانهاي بزرگ و کوچک است.

مقدمه
مديريـت را دانـش به كار گيـري مؤثـر و كارآمـد منابـع بـراي دستيابي بـه اهداف سازمان تعريف مي كنند و اين منابع معمولاً شامل سرمايه، نيروي كار و منابعي است كه در اختيار سازمان قرار دارد. يك مدير بايد عمليات سازمان را در جهت رسيدن به حداكثر منافع برنامه ريزي، سازماندهي و كنترل كند. در دنياي امروز مديران مسئول و پيشتاز همواره تلاش مي كنند از نظارت دقيق و ارزيابي عيني بر وظايف خود اطمينان لازم را به دست آورند تا در برابر موضوعهاي پيش روي خود نيرومند و مسلط باقي بمانند و كارهاي خود را درست و به موقع انجام دهند. بنابراين، آنان هيچگاه نبايد در بهره گيري از خدمات كارشناسان و متخصصان خارج از سازمان خود براي تعيين مشكلات و ارائه راه حل آن ترديد داشته باشد تا با استفاده از اين خدمات به مؤفقيتهاي روزافزون تري دست يابند.
در سالهاي اخير کانون توجه و دامنه بسياري از حسابرسيها در بخش عمومي و خصوصي دستخوش دگرگونيهايي شده است و از آنجا که صورتهاي مالي به تنهايي پاسخگوي نيازهاي اطلاعاتي مديريت نيست، مديران در بخش خصوصي و دولتي به دنبال کسب اطلاعات بيشتر به منظور ارزيابي و قضاوت در مورد کيفيت عمليات و پيشرفتهاي عملياتي هستند. در نتيجه ايجاد چنين زمينه هايي نياز به ضرورت وجود فنون حسابرسي عملکرد براي ارزيابي اثربخشي، کارايي و صرفه اقتصادي عمليات به نحو چشمگيري افزايش يافته است.
بررسي علل درخواست روزافزون براي دريــافت خدمات حسابرسي عملكرد نشان مي دهــد که دو موضوع زير بستر مناسبي براي انجام اين حسابرسي فراهم کرده است:
- هدايت مديران براي توجه بيشتر به رعايت صرفه اقتصادي، کارايي و اثربخشي در واحدهاي اقتصادي؛
- ارتقاي تجربيات حسابرسان مستقل در زمينه تشخيص و يافتن واقعيتهاي موجود در حسابرسي مالي و مشاوره مديريت و ارائه رهنمودهاي لازم به مديران.

حسابرسي عملكرد
اصطلاح حسابرسي عملكرد (PERFORMANCE AUDITING) يا حسابرسي عملياتي معمولاً به منظور ايجاد تفاوت بين حسابرسي صورتهاي مالي جهت اظهار نظر حرفه اي بر روي آن و حسابرسي كه جوانب انتخاب شده يك سازمان را خارج از محدوده حسابها رسيدگي مي كند به كار مي رود .
هدف از اين حسابرسي ابتدا تعيين فرصتهايي جهت كارايي و صرفه اقتصادي بيشتر و بهبود اثربخشي در عمليات بوده كه اين اهداف به موارد مرتبط با اهداف سازمان نيز ارتقا يافت . تفاوت عمده حسابرسيها در اهداف آنها است. حسابرسي صورتهاي مالي درگير مواردي است كه منتهي به اظهار نظر درباره صورتهاي مالي مي گردد و آنچه كه حسابرسي عملياتي ناميده مي شود با هدف كارايي ، صرفه اقتصادي ، اثربخشي بيشتر و رسيدن به نتايج سودآور اجرا مي شود .
تفاوت عمده اي در رويكردهاي موجود در حسابرسي صورتهاي مالي و حسابرسي مديريت يا عملياتي وجود ندارد چهار مرحله زير در هر نوع حسابرسي اجرا مي شود :
1- بررسي اوليه فعاليتها جهت به دست آوردن پيشينه لازم و ضروري؛
2- ارزيابي مسئوليتهاي مرتبط با فعاليتها در جهت اطمينان و از اختيارات مجاز و محدوديتهاي عملي مرتبط؛
3- مطالعه و آشنايي با خط مشي هاي برقرار شده توسط مديريت از طريق رسيدگي اثربخشي روشهاي عملياتي و اداري و مشخص ساختن مناطق مشكل آفرين و ضعيف؛
4- گزارش نتايج حسابرسي و پيگيري جهت اعمال يافته ها و پيشنهادات.
حسابرسي عملكرد بر نحوه به کارگيري منابع سازمان متمرکز است و به سيستم هاي اطلاعاتي و درون سازماني و دستورالعمل ها مي پردازد و بيشتر به صورت مشاور مديريت عمل مي کند.
به عبارت بهتر، حسابرسي عملكرد عبارت است از فرايند سيستماتيک ارزيابي صرفه اقتصادي، کارايي و اثربخشي عمليات تحت کنترل مديريت و گزارش نتايج همراه با توجيه هايي براي بهبود عمليات به افراد ذيصلاح و ذينفع.

مفاهيم اساسي
حسابرسي عملكرد داراي سه مؤلفه کارايي، اثربخشي و صرفه اقتصادي است که از اهميت زيادي برخوردار است. امروزه ارزيابي کارايي، اثربخشي و صرفه اقتصادي بايد بخشي از فرايند عادي مديريت هر واحد تجاري در بخش عمومي و خصوصي باشد و مديران بررسي عملکرد را به عنوان يکي از مسئوليتهاي خود براي کنترل فعاليتها تلقي کنند و ارزيابي مستقل عملکرد مديران از طريق واحد حسابرسي داخلي يا حسابرسان مستقل صورت گيرد.
شكل شماره يك ارتباط بين داده، پردازش، ستانده و نيز كارايي، صرفه اقتصادي و اثربخشي را بيان مي كند:
همان طور كه در شكل شماره يك مشاهده مي گردد، صرفه اقتصادي نسبت داده هاي برنامه ريزي شده و داده‌هاي واقعي با مقياس، كارايي نسبت داده هاي واقعي به ستانده هاي واقعي و اثربخشي نسبت ستانده هاي واقعي به ستانده هاي برنامه ريزي شده است.
ديوان محاسبات انگلستان اين سه مؤلفه را به صورت زير تعريف مي كند :
صرفه اقتصادي: حداقل كردن بهاي تمام شده منابع مورد نياز يا مصرفي با توجه به كيفيت مورد نظر (مصرف با توجيه اقتصادي)؛
کارايي :حداکثر ستانده با ميزان نهاده ثابت يا ستانده ثابت با حداقل نهاده ممکن(مصرف خوب) ؛
اثربخشي: مقايسه نتايج مورد نظر و نتايج واقعي پروژه ها، برنامه ها يا ساير فعاليتها (مصرف هوشمندانه).

استانداردها
استانداردهاي حسابرسي عملكرد شامل سه بخش استانداردهاي عمومي، استانداردهاي اجراي عمليات، استانداردهاي گزارشگري است.
الف ) استانداردهاي عمومي: استانداردهاي عمومي سواي استانداردهاي اجراي عمليات و گزارشگري به طور مشترك براي حسابرسي صورتهاي مالي و حسابرسي عملكرد وضع گرديده است. اين استانداردها عبارتند از:





شرايط كاركنـان مؤسسه حسابرسـي، استقـلال مؤسسه حسابرسـي و حسابرسـان، مراقبتهاي تخصصي و حرفه اي و برقراري كنترل كيفيت.
اين استانداردها در كليه مؤسسات حسابرسي، اعم از دولتي و غير دولتي كه حسابرسي برنامه ها، فعاليتها و وظايف دستگاههاي دولتي، سازمانهاي غير انتفاعي و .... را به عهده دارند، كاربرد دارد.

ب) استانداردهاي اجراي عمليات:
1- برنامه ريزي: عمليات حسابرسي بايد به حد كافي برنامه ريزي شود. برنامه حسابرسي بايد در كليه مراحل حسابرسي اجرا گردد. اهداف حسابرسي، حوزه عمل حسابرسي و متدولوژي حسابرسي هيچ كدام جدا از هم نيستند. لذا حسابرسان ناگزيرند اين سه عنصر را همزمان برنامه ريزي و طراحي كنند.
2- سرپرستي: كاركنان به طور صحيحي سرپرستي شوند. به منظور تعيين اينكه آيا اهداف حسابرسي در جريان اجرا است، سرپرستي مستقيم حسابرسان و ساير اشخاصي كه ( مشاوران، كارشناسان و امثالهم) به امر حسابرسي مي‌پردازند، الزامي است. اصول سرپرستي ايجاب مي كند براي كاركنان آموزش لازم ترتيب داده شود.
3- رعايت قوانين و مقررات: هرگاه رعايت قوانين و مقررات براي تأمين اهداف حسابرسي ضرورت داشته باشد حسابرسان بايد در مورد رعايت قوانين و مقررات به نحوي برنامه ريزي كنند تا اطمينان معقولي از كشف موارد خلاف فراهم شود. در كليه مراحل اجراي حسابرسي، حسابرسان بايد نسبت به حالات و رويكردهايي كه مي تواند دال بر اعمال خلاف قانون يا تخطي از قوانين و مقررات باشد، هوشيار باشند.
4- كنترل هاي مديريتي:حسابرسان بايد دركي از كنترل هاي مديريتي كه به موضوع حسابرسي مربوط مي شود، به‌دست آورند. هنگامي كه كنترل هاي مديريت در اهداف حسابرسي مهم هستند، حسابرسان بايد مدارك كافي به منظور پشتيباني از قضاوتهايشان در مورد كنترل ها، كسب كنند.
5- مدارك: دستيابي به مدارك مربوط، قابل اطمينان وكافي مبناي معقـولي در جهت يافتـه ها و نتيجه گيريهاي حسابرسان را فراهم مي كند. كار حسابرسان بايد در فرم كاربرگها ثبت و نگهداري شود. كاربرگها بايد حاوي اطلاعات كافي باشند تا يك حسابرس مجرب بتواند بدون برقراري ارتباط با حسابرس قبلي، از مداركـي كه قضـاوتها و نتيجه گيريهاي در خور اهميت حسابرسان را به اثبات مي رساند، پشتيباني كند.

ج) استانداردهاي گزارشگري:
1-گزارش مكتوب: گزارش حسابرسي بايد به طور كتبي تهيه و نتايج هر رسيدگي به آن منتقل شود.
گزارش حسابرسي به منظور تأمين مقاصد زير به صورت كتبي تهيه مي شود:
- انتقال نتايج حسابرسي به مسئولان در كليه سطوح؛
- نتايج حسابرسي كمتر در مظان سوء تفاهم قرار مي گيرد؛
- نتايج حسابرسي در معرض بازرسي همگاني قرار مي گيرد؛
- تسهيل پيگيري.
2- ارائه به موقع گزارش: گزارش حسابرسي بايد به طريق مقتضي منتشر شود تا اطلاعات لازم براي استفاده به موقع در اختيار مقامات اداري و اشخاص ثالث ذينفع قرار گيرد.
گزارش ولو اينكه با نهايت دقت تهيه شده باشد، ولي به موقع در اختيار تصميم گيرندگان قرار نگيرد، از ارزش لازم برخوردار نخواهد بود. بنابراين، حسابرسان بايد براي انتشار به موقع گزارش حسابرسي، برنامه ريزي لازم را معمول دارند.
3- محتواي گزارش: در گزارش حسابرسي بايد اهداف، حوزه عمل و متدولوژي حسابرسي بيان شود؛
4- ارائه گزارش: گزارش بايد كامل، دقيق، قابل اثبات، قانع كننده و تا آنجا كه موضوع اجازه مي دهد شفاف و مختصر باشد؛
5- توزيع گزارش: گزارش كتبي حسابرسي بايد توسط مؤسسه حسابرسي به مقامات مسئول سازمان تحت رسيدگـي, مراجع ذيصـلاح سازمانهايي كـه خواستار انجام حسابرسي بوده اند، يا ترتيب اجراي آن را داده اند از جمله سازمانهايي كه وجوهي به سازمان تحت رسيدگي پرداخت كرده اند، تسليم شود، مگر آنكه منع قانوني و يا ملاحظات ديگري وجود داشته باشد.

اصول حسابرسي عملكرد
حسابرسي عملكرد شامل اصول زير است:
1- حسابرسي عملكرد بايد به عنوان جرياني کاملاً مستقل و بي طرفانه تلقي گردد؛
2- حسابرسي عملكرد ابزاري است در اختيار مديريت براي شناخت مشکلات و رفع تنگناها و نگاهي عيب‌جويانه و انتقادي ندارد.
هدف حسابرسي عملكرد انتقاد از عمليات جاري نيست بلکه هدف، بررسي عمليات از طريق همکاري با مديريت و کارکنان، و تدوين برنامه اي براي پيشرفت عمليات است. مؤثرترين راه دستيابي به اين امر، همکاري با کارکنان صاحبکار در حوزه هايي است که آنان شناخت لازم را از نقاط ضعف را دارند و در عين حال مايل به همکاري نيز هستند. مفهوم حسابرسي عملكرد بايد به عنوان يک برنامه داخلي بازنگري در جهت اقتصادي و کارا كردن عمليات سازمان در نظر گرفته شود تا نتايج فزاينده اي را در پي داشته باشد؛
3- ارزشيابي عملکرد در ارتباط با مجموعه امکانات و عوامل محدود کننده فعاليتها مورد نظر قرار مي دهد؛
4- در حسابرسي عملكرد بايد با مسايل مسئولانه و متعهدانه برخورد کرد؛
5- در انجام حسابرسي عملكرد طرز فکر مديريت دخالت داده مي شود؛
6- حسابرسي عملكرد توسط افراد متخصص و آگاه به وضعيت مورد رسيدگي انجام مي شود.
پيشرفت و مؤفقيت در دستيابي به مزاياي حسابرسي عملكرد تا حد زيادي به مهارتهاي حسابرسان و طرز فکر مديريت نسبت به آنان بستگي دارد. حسابرساني که مأمور انجام چنين مسئوليتي مي شوند بايد توانائيهاي لازم را در زمينه حسابرسي مالي، مديريت و محيطهاي عملياتي داشته باشند. ويژگيهاي يک حسابرس خوب در اين زمينه عبارت است از:
کنجکاوي؛ توانايي تجزيه و تحليل ؛ توانايي متقاعد سازي؛ قضاوت خوب حرفه اي؛ آگاهي متعارف؛ بيطرفي؛ مهارت برقراري ارتباط؛ استقلال؛ اعتماد به نفس.
علاوه بر ويژگيهاي بيان شده، توانايي مشخص کردن نارسائيهاي عملياتي، توانايي مشخص کردن نواحي بحراني و مشکل آفرين، خلاقيت در تکميل مجموعه اي از تکنيک ها و مهارت انتقال نتايج حاصل از حسابرسي از ديگر خصوصيات حسابرسي عملكرد است.

ارتباط با مفهوم كنترل هاي مديريت
نظر به اينكه تصميم گيريهاي مديريت ، انجام فعاليتها و نتايج به دست آمده از آن در هر سازمان از درون سيستم‌هاي اطلاعاتي آن مي گذرد و سيستم برنامه ريزي و كنترل مديريت جزئي از سيستم هاي اطاعاتي موجود است. لذا مطالعه و آزمون كنترل هاي مديريت در انجام حسابرسي عملكرد از ضروريات است . اصطلاح كنترل مديريت ، كل سيستم واحد مورد رسيدگي را در برمي گيرد بنابر اين، كنترل هاي مديريت فعاليتهاي داخلي و خارجي مديريت را شامل مي شود . سيستم مزبور شامل برنامه ريزي، سياستگذاري و تدوين روشها و همچنين اقدامات واقعي انجام شده براي اداره امور واحد رسيدگي است كه براي بهبود اجراي مؤثر مسئوليتهاي محوله بر اساس روشها و نتايج مورد انتظار طراحي مي شود . كنترل هاي مديريت نه تنها شامل كنترل هاي داخلي بلكه در برگيرنده كنترل هاي خارجي منجمله قوانين جاري كشور ، محدوديتهايي كه توسط سازمانهاي مسئول كشور براي واحد در نظر گرفته شده است، شرايط بـازار، امكـانات استـقراض، دريافت يـارانه، محدوديـتهاي توزيع و قيمت‌گذاري محصول، پيشرفتهاي فناوري ومحدوديتهاي وضع شده توسط شركتهاي اصلي براي شركتهاي فرعي خود نظير كنترل توزيع سود و كنترل قيمت فروش و توزيع محصولات است.
سه وجه تمايز اصلي بين كنترل هاي مديريت و كنترل هاي داخلي به شرح زير است:
1- تأكيد فزاينده بر نياز به بيان هدفهاي سازمان و برقراري ارتباط نزديك آن با كنترل هاي مديريت؛
2- تأكيد فزاينده بر كنترل هاي خارجي در مقايسه با كنترل هاي داخلي؛
3- گسترش كنترل به منظور در بر گرفتن كليه فعاليتهاي مديريت نظير توليد ، حمل و نقل، تحقيق به جاي تنها تأكيد بر فعاليتهاي حسابداري.
دسترسي به اهداف كارايي و صرفه اقتصادي و اثربخشي به كنترل هاي مديريت خوب بستگي دارد كه مسئوليت مزبور بر عهده مديريت واحد مورد رسيدگي است.
كنترل هاي مديريت شامل روشها و خط مشي هايي جهت حصول موارد ذيل است:
-برنامه ريزي ، سازماندهي و رهبري و كنترل عمليات؛
-تائيد اينكه منابع طبق قوانين و مقررات مورد استفاده قرار مي گيرد؛
-محافظت از منابع در مقابل سوء استفاه و هدر رفتن؛
-اندازه گيري ، تنظيم و گزارشگري عملكرد واحد اقتصادي؛
-اطمينان از دستيابي به اهداف؛
- اطمينان از اينكه به داده هاي قابل اعتماد و معتبر دسترسي داشته ، نگهداري شده و در گزارشهاي سالانه و ساير مدارك به درستي افشا مي شود .
در مرور اوليه كنترل هاي مديريت ، حسابرس بايد عوامل ذيل رادر نظر بگيرد :
1)آيا خط مشي هاي سازمان به طور كامل با اختيارات و امتيازات اساسي سازمان مطابق است؟
2)آيا سيستم روشها و كنترل هاي مديريتي براي انجام اين خط مشي ها همان طور كه مد نظر مديريت عالي جهت كارايي و صرفه اقتصادي بوده ، طراحي شده است؟
3)آيا سيستم كنترل مديريت كنترل كافي بر روي منابع سازمان ، درآمد و هزينه ها فراهم مي كند؟
تعدادي از عواملي كه حسابرس بايد جهت ارزيابي سيستم كنترل مديريت و تعيين نواحي مشكل آفرين در نظر بگيرد به قرار زير است :
1- استفاده مديريت از استانداردها يا اهداف براي قضاوت در مورد اجرا ، بهره وري ، كارايي يا استفاده از كالاها و خدمات؛
2- فقدان دستورالعملهاي مكتوب كه سبب عدم فهم درست ، درخواستهاي متناقض ، انحرافات غير قابل قبول و اجراي غير يكنواخت مي گردد؛
3- عدم مؤفقيت در قبول مسئوليتها؛
4- دو باره كاريها؛
5- استفاده نامناسب از وجه نقد؛
6- الگوي سازماني غير معقول و بيهوده؛
7- استفاده بيهوده ، ناكارا از كاركنان و منابع فيزيكي؛
8- كارهاي ناتمام.

شناسايي نواحي مشكل آفرين
تكنيك هاي زيادي وجود دارد كه حسابرس بتواند با آگاهي بيشتر نواحي مشكل آفرين را مشخص كند كه در اينجا به تعدادي از آنها اشاره مي كنيم :
1- بررسي فعاليت ها: اينكه اطلاعات از چه طريق به دست مي آيد و يك فعاليت چگونه انجام شود و نحوه كنترل آن چگونه است مي تواند موارد غير قابل كنترل يا مستعد آن را مشخص كند .
در يك عمليات خريد، سه مرحله زير مي تواند نقاط كليدي باشد :
الف) تعيين ميزان و كيفيت مواد خريداري شده؛
ب) روشهاي دستيابي به بهترين قيمت؛
ج) روشهاي تعيين درست كميت و كيفيت.
اگر در ارتباط با خريدهاي عمده ، حسابرس به اين نتيجه برسد كه اين مراحل نياز به بازنگري دارد او بايد قضاوت خود را بر روي آن عمليات متمركز كند .
2- مرور گزارشهاي مديريتي: مرور گزارشهاي داخلي كه خود مديريت به طور منظم براي به دست آوردن اطلاعات از آنها استفاده مي كند، نيز مي تواند اطلاعات با ارزشي درباره نواحي مشكل آفرين و ضعيف وشرايط و انجام كارها در اختيار حسابرسان قرار دهد.
3- مرور گزارش بازرسان و حسابرسان داخلي: حسابرس در اينگونه موارد بايد به دلايل وقايعي كه نكات ضعيف در سيستم مديريتي را برايش آشكار مي كند و به مديريت عالي جهت رفع آن ارجاع نشده است، توجه كند.
4- بازرسي فيزيكي: بازرسيهاي فيزيكي فعاليتهاي سازماني مي تواند يك روش مفيد براي مشخص كردن عدم كارايي يا مشكلاتي باشد كه مورد توجه حسابرس است، كه مي توان به انباشت مازاد تجهيزات و مواد ، ابزار كم مصرف ، كارمندان بي انگيزه ، عودت محصولات از سوي مصرف كنندگان يا مشتريان ، دور ريختن مواد مفيد و شبيه اين موارد اشاره كرد .
5- بررسي و پيگيري رويدادها: يكي از راههاي مفيد جهت به دست آمدن بينش عملي درباره روشها مي تواند تعقيب تعدادي از رويدادهاي سازمان به طور كامل و از ابتدا تا انتها باشد .
6- مصاحبه با كاركنان: حسابرس مي تواند اطلاعات با ارزشي از طريق مصاحبه با كاركنان به دست آورد و ميزان مؤفقيت در دستيابي به اطلاعات مفيد در اين زمينه به شهرت حسابرس و سؤالات مطرح شده توسط او بستگي دارد .

مقايسه با حسابرسي صورتهاي مالي
علاوه بر اختلافات اشاره شده در بخشهاي قبلي، حسابرسي عملكرد برخلاف حسابرسي صورت هاي مالي داراي اهداف و رويكردهاي كلي تري است. حسابرسي عملكرد حرفه اي مستلزم انواع مهارتهاست و داراي يك ارتباط اثربخش با تمام سطوح سازماني و ارزيابي تمام جوانب يك سازمان است. بخشهاي مالي و حسابداري، توليد، مهندسي و کنترل موجودي، خدمات مشتريان، اعتبارات، خريد، پرسنلي و اداري، پردازش اطلاعـات و بازاريـابي و فروش از قسـمتهايي هستند كه مي توانند مشمول حسابرسي عملكرد قرار گيرند.
حسابرسي عملكرد حدود بيشتري از مسئوليتهاي مديريت را شامل مي شود و هدف آن تعيين فرصتهايي براي كارايي و صرفه اقتصادي بيشتر و بهبود اثربخشي در اجراي روشها و عمليات است.
حسابرسي عملكرد به عنوان يك شكل مدرن حسابرسي در مقايسه با حسابرسي صورتهاي مالي و حسابرسي رعايت، است.
تفاوت اصلي بين حسابرسي عملكرد و حسابرسي سنتي در نقش حسابرس است که در حسابرسي عملكرد نقش حسابرس بيشتر ارزيابي فعاليتها است.
از تفاوتهاي حسابرسي مالي و حسابرسي عملكرد مي توان به نحوه مديريت آن نيز اشاره كرد كه حسابرسي مالي طي يك چرخه سالانه تكراري انجام مي شود در صورتي كه حسابرسي عملكرد به صورت پروژه مجزا انجام مي‌شود.
يكي ديگر از تفاوتهاي موجود بين اين دو نوع حسابرسي در سطح استاندارد بودن آنهاست كه در آن طرح ريزي حسابرسي عملكرد در قالب يك شكل استاندارد ثابت بسيار مشكل است.
حسابرسي عملكرد همواره داراي رهنمودهاي لازم براي نقاط ضعف مربوط به عملكرد مديران است و به مديران واحد اقتصادي كمك مي كند تا براي غلبه بر مشكلات و مسائل خود توصيه هاي لازم را به دست آورند و به اين ترتيب زمينه براي بهبود و بهسازي اجراي يک طرح، برنامه يا عملکرد سازمان و ارتقاي کيفيت اجراي کارها هرچه بيشتر و بهتر فراهم شود.
حسابرسي عملكرد بر خلاف حسابرسي صورتهاي مالي، کمي بوده و عامل تجزيه و تحليل در آن جايگاه خاصي دارد و نيز ضمن کمک به تخصيص بهينه منابع واحد اقتصادي، محدوديت فزوني منافع بر مخارج را بيشتر مدنظر قرار مي دهد .

نتيجه گيري
رسيدن به عمليات کارا و اثربخش، مسئوليت اصلي مديريت است و در کليه ساختار سيستم مديريت سازمان، عمليات و کنترل مديريت بايد در راستاي رسيدن به اين هدف طراحي گردد.
حسابرسي عملکرد مديريت، مصداق بارزي از خدمات مشاوره مديريت است که ممکن است برخي از ويژگيهاي حسابرسي صورتهاي مالي را داشته باشد. اين نوع حسابرسي دربر گيرنده بررسي روشمند فعاليتهاي يک سازمان يا بخش مشخص از آن در دستيابي به اهداف مشخص است.
اهداف كلي حسابرسي عملكرد الف ) ارزيابي عملکرد در مقايسه با اهداف تعيين شده به وسيله مديريت يا ساير معيارهاي سنجش مناسب. ب ) شناسايي فرصتهاي بهبود عمليات از نظر صرفه اقتصادي و کارايي و اثربخشي و ج) ارائه پيشنهاد براي بهبود عمليات يا انجام اقدامات و رسيدگـي هاي بيشتر، است.
بررسي و آزمون کنترل هاي مديريت نيز به عنوان يکي از مراحل اجراي حسابرسي عملکرد است که هدف اصلي آن تعيين هدف قطعي حسابرسي و نيز قابليت اتکاء مدارک و شواهد داخلي واحد است.

درآمدي بر اخلاق و آئين رفتار حسابداران حرفه‌اي

درآمدي بر اخلاق و آئين رفتار حسابداران حرفه‌اي




مقدمه‌ توسعه و تنوع فعاليتهاي اقتصادي در کشور و کوشش در جهت خصوصي‌سازي شرکتهاي دولتي و عمليات تصدي دولت به افزايش شمار و گسترش دامنه فعاليتهاي شرکتهاي سهامي عام و بسط فزاينده بازار سرمايه در طول دهه گذشته انجاميد؛ و نياز به اعمال نظارت مالي بر واحدهاي توليدي، بازرگاني و خدماتي را در جهت حفظ منافع عمومي، حفظ حقوق و منافع صاحبان سرمايه و ديگر اشخاص ذيحق و ذينفع تشديد کرد. رفع اين نياز مستلزم فراهم‌سازي اطلا‌عات مالي قابل اعتماد، مربوط و قابل مقايسه توسط شرکتها و موسسات مختلف و تهيه و ارائه آن مستلزم استفاده از خدمات حسابداران حرفه‌اي در واحدها و همچنين استفاده از حسابداران حرفه‌اي مستقل در بررسي اطلا‌عات و حسابرسي صورتهاي مالي است. با تصويب قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه‌اي حسابداران در سال 1372 و تصويب آئين‌نامه‌هاي مربوط و اساسنامه جامعه حسابداران رسمي در سالهاي 1374 تا 1379، جامعه حسابداران رسمي ايران در سال 1380 با عضويت شماري از حسابداران با سابقه تشکيل شد. به‌دنبال آن، موسسات حسابرسي جديدي تشکيل شد و تعدادي حسابدار رسمي جديد در سالهاي 1381 و 1382 انتخاب شدند. در سال 1382 حسابرسان و موسسات حسابرسي معتمد بورس اوراق بهادار نيز انتخاب شدند و به اين ترتيب، حسابداري حرفه‌اي در ايران دوران تازه‌اي از فعاليت، رشد و توسعه را آغاز کرد. نقش، وظيفه و مسئوليت حسابداران حرفه‌اي در قبال جامعه، صاحبان سرمايه و ديگر اشخاص ذيحق و ذينفع ايجاب مي‌کند که آنان اصول عمومي اخلا‌ق حسنه را در همه جنبه‌ها رعايت و به آئين‌رفتار حرفه‌اي مدّون و منسجمي پاي‌بند باشند تا پذيرش، اعتبار و احترام اجتماعي را که لا‌زمه فعاليت در هر حرفه تخصصي است، بدست آورند. در اين مقاله، ابتدا چند نکته درباره اخلا‌ق و آئين رفتار بطور اعم گفته مي‌شود؛ بعد، توضيح مختصري راجع به اخلا‌ق و آئين رفتار حرفه‌اي داده خواهد شد؛ پس از آن، اصول بنيادي آئين رفتار حرفه‌اي حسابداران بيان مي‌شود؛ و در ادامه، چند مطلب که به نظر مي‌رسد طرح آن در شرايط کنوني مناسبت بيشتري دارد عنوان خواهد شد. در تعريف اخلا‌ق‌ علا‌مه علي‌اکبر دهخدا در لغتنامه، اخلا‌ق را جمع <خلق و خويها> و علم اخلا‌ق را <دانش بد و نيک‌خويي‌ها> ‌تعريف کرده است و آن را يکي از <سه بخش فلسفه يا حکمت عمليه> مي‌داند که عبارت است از <تدبير انسان نفس خود را يا يک تن خاص را>. دکتر حسن انوري در فرهنگ بزرگ سخن، اخلا‌ق را <مجموعه عادت‌ها و رفتارهاي فرهنگي پذيرفته ميان مردم يک جامعه> تعريف کرده و در ادامه به <رفتار شايسته و پسنديده> عطف مي‌دهد. دائره‌المعارف مصاحب علم اخلا‌ق را <بررسي و تعيين ارزش اعمال انساني برحسب اصول اخلا‌قي >تعريف کرده است و اضافه مي‌کند که درباره وجدان انسان و مسئوليت او از لحاظ اعمالش، نظريه‌هاي مختلفي در طي تاريخ ابراز شده و اصحاب فلسفه‌هاي مختلف، عوامل گوناگوني چون دين، فطرت و تجربه را اساس اخلا‌ق دانسته‌اند. در دائره‌المعارف بريتانيکا گفته شده است اصطلا‌ح اخلا‌ق(Ethics) در مورد تئوريها و سيستمهاي ارزشهاي اخلا‌قي نيز کاربرد دارد. در اين دائره‌المعارف، اخلا‌ق به سه شاخه يا رشته تقسيم شده: اخلا‌ق نظري، اخلا‌ق هنجاري و اخلا‌ق کاربردي. اخلا‌ق نظري يا فرااخلا‌ق(Metaethics) به موضوعات مرتبط با ماهيت مفاهيم و قضاوتهاي اخلا‌قي مي‌پردازد. اخلا‌ق هنجاري يا دستوري(Normative Ethics) ضوابط و معيارهايي براي چگونه زندگي کردن فراهم مي‌آورد و در آن، خوب و بد، درست و نادرست و نظاير آن تعريف و چگونگي انتخاب بين آنها و راه درست عمل کردن را براساس قواعد معين بيان مي‌کند. اخلا‌ق‌کاربردي(Applied Ethics) در واقع ادامه اخلا‌ق هنجاري است که در آن کاربرد تئوريهاي اخلا‌ق هنجاري در اخلا‌قياتي نظير حقوق بشر، برابري نژادي و جنسيتي، عدالت و مسائل مشابه مورد بحث واقع مي‌شود. اخلا‌ق و آئين‌رفتار حرفه‌اي‌ اخلا‌ق و رفتار حرفه‌اي قاعدتاً در شاخه اخلا‌ق کاربردي قرار مي‌گيرد و حاوي يک نظام ارزشي است که براساس آن، بد و خوب، و درست و نادرستِ رفتارِ صاحبان يک حرفه تعريف و بيان مي‌شود. براي روشن شدن اين تعريف بايد به دو سوال پاسخ داده شود. سوال اول اين که مراد از حرفه چيست و سوال دوم اين که به چه کساني حسابدار حرفه‌اي گفته مي‌شود؟ در مورد سوال اول بايد گفت که تعريف يگانه‌اي از حرفه که مورد توافق همگان باشد وجود ندارد. اما کميته اخلا‌ق حرفه‌اي فدراسيون بين‌المللي حسابداران در آئين رفتار حسابداران حرفه‌اي، اين خصايص را براي حرفه برمي‌شمارد: خبرگي در مهارتي خاص و مبتني بر انديشه که از طريق آموزش، کارآموزي و تجربه بدست آمده باشد؛ پاي‌بنديِ اعضا به آئين رفتار و باور آنان به نظام ارزشي مشترکي که توسط مرجع اداره کننده حرفه وضع مي‌شود؛ و پذيرش وظيفه و مسئوليت در قبال جامعه در کليّت آن(Code.. (6 Par.. در پاسخ سوال دوم، بايد گفت که حسابدار حرفه‌اي، فردي است که به کار حسابداري مي‌پردازد و با احراز شرايط ورود، به عضويت يک انجمن حرفه‌اي حسابداري پذيرفته شده است. حسابداران حرفه‌اي را معمولا‌ً در دو دسته طبقه‌بندي کرده‌اند: حسابداراني که خدمات حرفه‌اي خود اعم از حسابرسي، ماليات و مشاوره را به عموم عرضه مي‌کنند(Public Accountants) شامل شرکاي موسسات حرفه‌اي حسابداري و حسابداران شاغل در موسسات‌مزبور.(Proposed Code.. Definitions) به اين دسته از حسابداران، <حسابداران حرفه‌اي مستقل> و در ايران، <حسابدار رسمي شاغل> نيز گفته مي‌شود. حسابداران حرفه‌اي که به عنوان شخص حقيقي در استخدام موسسات بخشهاي مختلف اقتصادي و موسسات آموزشي هستند و خدمات حرفه‌اي خود را به اين موسسات عرضه مي‌کنند. به اين دسته از حسابداران <حسابداران حرفه‌اي تحت استخدام> (Professional Accountants in Business) و در ايران، <حسابدار رسمي غير شاغل> نيز گفته مي‌شود. منافع عمومي‌ علا‌وه بر پاي‌بندي به آئين رفتار حرفه‌اي، ويژگي شاخص يک حرفه، پذيرش وظيفه و مسئوليت در قبال جامعه است و لا‌زمه آن رعايت منافع عمومي در انجام کار است که موجب جلب اعتماد عمومي به حرفه مي‌شود (10.(Code.. 6991, Par. از ديدگاه حرفه حسابداري، منافع عمومي عبارت است از سعادت و رفاه جمعي اشخاص و موسساتي که حسابداران حرفه‌اي به آنها خدمت مي‌کنند و بطور مشخص، صاحبکاران، سرمايه‌گذاران، اعتباردهندگان، دولت، کارکنان، کارفرمايان، جوامع و نهادهاي تجاري و مالي و ساير اشخاصي را دربر مي‌گيرد که به درستکاري و بي‌طرفي حسابداران حرفه‌اي در انجام خدمت و فراهم کردن زمينه کارکرد منظم عمليات تجاري اتکا مي‌کنند (9.(Code.. 6991, Par. به اين ترتيب، مسئوليت حسابداران حرفه‌اي به تأمين نيازهاي يک صاحبکار يا کارفرما منحصر نمي‌شود (10. (Code.. 6991, Par. در نتيجه، در تدوين استانداردهاي حسابداري، منافع عمومي به شدت لحاظ مي‌شود. رعايت منافع عمومي نيازمند رفع چهار نياز اجتماعي زير است: اعتبار اطلا‌عات: جامعه نيازمند اطلا‌عات مالي و سيستمهاي اطلا‌عاتي معتبر است. معرفي افراد حرفه‌اي: صاحبکاران، کارفرمايان و ساير اشخاص ذيحق و ذينفع بايد به سادگي بتوانند حسابداران حرفه‌اي را شناسايي کنند. کيفيت خدمات: اطمينان از اين که خدمات حسابداران حرفه‌اي با بالا‌ترين کيفيت ممکن انجام مي‌شود. اعتماد: استفاده‌کنندگان از خدمات حرفه‌اي بايد مطمئن باشند که خدمات حسابداران حرفه‌اي در قالب آئين رفتار مدوني که ناظر بر ارائه خدمات آنان است انجام مي‌شود (14 (Code.. 69, Par. . نقش حسابداران حرفه‌اي در اقتصاد جوامع و لزوم رعايت منافع عمومي ايجاب مي‌کند ضوابط مدوني در زمينه اخلا‌ق و رفتار حرفه‌اي حسابداران تدوين و به اجرا گذارده شود تا اعتماد عمومي نسبت به اين حرفه جلب و حفظ شود (8 (Code.. 6991, Par. . نگاهي به سوابق تدوين آئين رفتار حسابداران حرفه‌اي در جهان‌ در کشورهايي که جوامع حرفه‌اي حسابداري سابقه‌اي طولا‌ني دارند از سالها پيش آئين رفتار مدوني توسط انجمنهاي حرفه‌اي مختلف تدوين، درگذر زمان تجديدنظر، تکميل و به اجرا گذارده شده و اقدامات موثري در زمينه برقراري نظام رفتار حرفه‌اي واحد براي کليه حسابداران حرفه‌اي در سطح ملي در جريان است. در سطح بين‌المللي، فدراسيون بين‌المللي حسابداران کميته‌اي را به نام <کميته اخلا‌ق حرفه‌اي> تشکيل داد و اين کميته در سال 1996، آئين رفتار حسابداران حرفه‌اي را تدوين کرد که به عنوان الگو و رهنمود مورد استفاده انجمنها و جوامع حرفه‌اي عضو فدراسيون قرار بگيرد (4.(Code.. 6991, Par. فدراسيون بين‌المللي الزامات منظور شده در اين رهنمود را حداقل الزامات مورد نظري مي‌داند که براي رسيدن به هدف مشترک يعني اعتبار و مقبوليت جوامع حرفه‌اي حسابداري لا‌زم است و انجمنها و جوامع حرفه‌اي عضو را ملزم به رعايت اين حداقل کرده است اما تدوين شرايط و الزامات گسترده‌تري را از لحاظ رعايت اصول اخلا‌ق حرفه‌اي در آئين رفتار حرفه‌اي انجمنهاي ملي مجاز شمرده است. در مواردي که قوانين و مقررات يک کشور ممنوعيتهايي در اجراي برخي از احکام آئين رفتار حرفه‌اي فدراسيون بين‌المللي برقرار کرده باشد انجمنهاي ملي مکلف به رعايت قانون هستند اما بايد هدف نهايي از برقراري آئين رفتار را ملحوظ و ساير احکام را رعايت کنند (5.1.(Proposed Code.. 3002, Par. علا‌وه بر متن اصلي، مطالب و احکامي تحت عنوان <کاربرد اصول اخلا‌ق حرفه‌اي در موارد مشخص> تدوين شده که چگونگي اجراي آئين رفتار گفته شده را با ذکر نمونه و در موارد خاص بيان مي‌کند. در سالهاي 1998 و 2001 ميلا‌دي، آئين رفتار حرفه‌اي تدوين شده مورد تجديد نظر و اصلا‌ح قرار گرفت و الزاماتي به آن افزوده شد. همچنين در ژانويه 1998 شوراي فدراسيون بين‌المللي حسابداران بيانيه‌اي تحت عنوان <سياست شورا در مورد بکارگيري و اجراي الزامات اخلا‌قي> توسط انجمنهاي عضو فدراسيون صادر کرد که در آن ضمن تصريح بر الزام انجمنهاي عضو به تدوين آئين رفتار حرفه‌اي تفصيلي و به اجرا گذاردن آن، رهنمودهايي در مورد چگونگي اجراي الزامات اخلا‌قي و تشکيل هيأتهاي انتظامي و تنبيه انضباطي اعضاي متخلف ارائه کرده است. علا‌وه بر اين، کميته اخلا‌ق حرفه‌اي فدراسيون در ژوئيه 2003 متن پيشنهادي جديدي را براي آئين رفتار حرفه‌اي حسابداران تهيه کرده و به نظرخواهي گذارده است. اين متن، ضمن بهبود و اصلا‌ح برخي از مواد و الزامات مندرج در متن کنوني، مواد و الزامات جديدي را در مورد آئين رفتار مقرر داشته است. متن جديد پس از بررسي و ارزيابي نظرات و پيشنهادهاي صاحبنظران و انجمنهاي حرفه‌اي عضو از سال 2005 ميلا‌دي اجرايي خواهد شد. سوابق تدوين آئين رفتار حسابداران حرفه‌اي در ايران‌ در ايران، در سوابق مربوط به کانون حسابداران رسمي، آئين رفتار حرفه‌اي مدوني در دسترس من قرار نگرفت. با اين حال، در اساسنامه کانون الزاماتي درمورد رعايت اخلا‌ق و شئون حرفه‌اي، تخلف اعضا و پيامدهاي انتظامي يا انضباطي وجود دارد. در اساسنامه انجمن حسابداران خبره ايران نيز لزوم رعايت اخلا‌ق حرفه‌اي آمده است. اين انجمن در سال 1364 آئين‌نامه انضباطي براي اعضا خود تهيه کرد که فصل دوم آن به ضوابط و آئين رفتار حرفه‌اي اختصاص دارد. در اسفندماه سال 1377 کميته فني سازمان حسابرسي آئين رفتار حرفه‌اي را تدوين کرد که با تاييد هيات عامل و تصويب مجمع عمومي سازمان از سال 1378 لا‌زم‌الا‌جرا گرديد. اين متن، کمابيش ترجمه آئين رفتار حرفه‌اي فدراسيون بين‌المللي حسابداران مصوب سال 1996 ميلا‌دي است؛ با اين تفاوت که در مواردي الزامات، اصطلا‌حات و نکات مقرر، بنابر شرايط و اوضاع و احوال کشور، تعديل و بازنويسي شده است. در سال 1382 جامعه حسابداران رسمي ايران آئين رفتار حرفه‌اي خود را تدوين کرد که پس از تصويب شوراي‌عالي جامعه در 28/11/1382 به تأييد وزير امور اقتصادي و دارايي رسيد و لا‌زم‌الا‌جرا گرديد. اين متن مبتني بر آئين رفتار حرفه‌اي تهيه يا به عبارت درست‌تر اقتباس شده‡ سازمان حسابرسي است که بنابر شرايط و مسائل جامعه حسابداران رسمي ايران تعديل و اصلا‌ح شده است. علا‌وه براين، آئين‌نامه انضباطي جامعه حسابداران رسمي نيز تهيه و در تيرماه 1383 به تأييد شوراي‌عالي و به تصويب وزيران امور اقتصادي و دارايي ودادگستري رسيده است. هيچ‌يک از اين دو متن آئين رفتار حرفه‌اي فوق‌الذکر، اصلا‌حات و تغييرات انجام شده در سالهاي 1998 و 2001 ميلا‌دي در متن آئين‌ رفتار حرفه‌اي فدراسيون بين‌المللي حسابداران را دربر ندارد. همچنين، هيچ‌يک از اين دو متن به منبع مورد استفاده براي تهيه آن عطف ندارد که اگر خلا‌ف اخلا‌ق نباشد، نشانه بي‌توجهي است. در مورد متن تدوين شده توسط جامعه لا‌زم به ذکر است که با توجه به اين که جامعه به عضويت در فدراسيون بين‌المللي حسابداران پذيرفته شده است مي‌بايد در متن خود، الزامات مربوط به آئين رفتار حرفه‌اي فدراسيون را براساس آخرين مصوبات لحاظ مي‌کرد زيرا بنابر پاراگراف دوم بند 4 آئين رفتار حرفه‌اي فدراسيون، هيچ‌يک از انجمنهاي عضو مجاز نيستند که مقررات سهل‌تري از ضوابط فدراسيون را در مورد رفتار حرفه‌اي وضع کنند. عليرغم انتقاداتي که بر اين دو مجموعه وارد است وجود آئين رفتار مدوّن (حتي ناقص) و بخصوص استقرار ضمانتهاي اجرايي براي آن مي‌تواند رعايت اخلا‌ق حرفه‌اي را در جامعه حسابداران ايران ارتقا بخشد و اين دو مجموعه از اين خصيصه با اهميت برخوردار است. ضوابط عمومي اخلا‌ق و آئين رفتار حسابداران حرفه‌اي‌ با توضيحات نسبتاً مفصل بالا، در اينجا مباني نظري و ضوابط عمومي آئين رفتار حسابداران حرفه‌اي شامل موارد زير براساس آئين رفتار فدراسيون بين‌المللي حسابداران و در مواردي با مراجعه به آئين رفتار حرفه‌اي انجمن حسابداران خبره انگلستان و ويلز و انجمن حسابداران رسمي امريکا به اجمال بيان مي‌شود. رويکرد نظري‌ در آيين‌ رفتار حرفه‌اي، اصول بنيادي اخلا‌ق و رفتار حرفه‌اي حسابداران بيان و چارچوبي نظري براي رعايت اين اصول در عمل فراهم مي‌شود. کليه حسابداران حرفه‌اي بايد اصول مزبور را رعايت کنند مگر آنکه دسته‌اي به صراحت مستثني شده باشندProposed ) (9.1 Code.. 3002, Par.. شرايط مختلف کار ممکن است احتمال نقض اصول بنيادي را پديد آورد. بيان کليه شرايطي که مي‌تواند به نقض اصول مزبور منجر شود امکان‌پذير نيست. چارچوب نظري، حسابداران حرفه‌اي را قادر مي‌سازد که به جاي تبعيت از مجموعه‌اي قواعد خاص، مواردي را که ممکن است به نقض اصول بنيادي منجر شود، شناسايي و ارزيابي و از آن پرهيز کنند ,2003Proposed Code..) (10.1Par.. در بررسي تأثير بالقوه هر مورد بر نقض اصول، حسابداران حرفه‌اي بايد عوامل کمّي و کيفي را توا‡ماً در نظر بگيرند و چنانچه نتوانند شرايط ايمني را فراهم سازند بايد يا از انجام يا ادامه آن خدمت خودداري و يا بطور کلي استعفا کنند ,2003Proposed Code..) (11.1Par.. اصول بنيادي‌ اصول بنيادي (Fundamental Principles) اخلا‌ق و رفتار حرفه‌اي در روايت‌هاي مختلف فدراسيون بين‌المللي و انجمنهاي معتبر حسابداري با جمله‌بنديهاي متفاوتي بيان شده اما مفهوم کلّي آنها مشترک است. اين اصول که در مورد کليه حسابداران حرفه‌اي مصداق دارد به قرار زير است: درستکاري‌ واقع‌بيني‌ صلا‌حيت و مراقبت حرفه‌اي‌ رازداري‌ آداب حرفه‌اي‌ درستکاري:(Integrity) حسابدار حرفه‌اي بايد در روابط حرفه‌اي و معاملا‌ت خود درستکار باشد. صداقت، صراحت و انصاف، لا‌زمه درستکاري استProposed Code.. 1.41.a ِ ICAEW, ) Guide ,1.002 FP.la). واقع‌بيني:(Objectivity) حسابدار حرفه‌اي بايد در قضاوت حرفه‌اي و کسب و کار خود واقعيات را در نظر بگيرد، و اجازه ندهد که پيش‌داوري، جانبداري، تضاد منافع و يا نفوذ ديگران بر قضاوت حرفه‌اي و کار او تاثير بگذارد(Proposed Code..1.41.b) . صلا‌حيت و مراقبت حرفه‌ايProfessional Competence ) :and Due Care) حسابدار حرفه‌اي بايد خدماتي را تقبل کند که توان ايفاي آن را داشته باشد و در موارد لا‌زم بتواند از همکاري يا مشورت ديگران استفاده کند (2.(ICAEW, Guide, 002, FP. حسابدار حرفه‌اي بايد دانش و مهارت حرفه‌اي خود را در زمينه تحولا‌ت، روشها و تکنيکهاي جديد و قوانين و مقررات به سطحي ارتقا دهد که صاحبکار يا کارفرماي وي اطمينان يابد که از خدمات حرفه‌اي کارآمدي برخوردار مي‌شودProposed Code) ..1.41.c). رازداري:(Confidentiality) حسابدار حرفه‌اي بايد اطلا‌عاتي را که در جريان ارائه خدمات حرفه‌اي بدست مي‌آورد محرمانه تلقي کند و بدون مجوز صريح صاحبکار يا کارفرما چنين اطلا‌عاتي را افشا نکند، مگر آنکه حق يا وظيفه قانوني يا حرفه‌اي، افشاي اطلا‌عات مزبور را مجاز کرده باشد(Proposed Code.. 1.41.d) . آداب حرفه‌اي: (Professional Behavior-Courtesy) حسابدار حرفه‌اي بايد در برخورد با ديگران در حين انجام وظايفش، با ادب و احترام رفتار کند (5.(ICAEW ,Guide ,1.002, FP. همچنين بايد قوانين و مقررات را رعايت و از انجام اعمالي بپرهيزد که مي‌تواند حرفه را بي‌اعتبارکند(Proposed Code.. 3002,Par.1.41.e) . عوامل موثر در نقض اصول‌ وضعيتهاي گوناگون و عوامل متعدد و مختلفي به صورت بالقوه مي‌تواند موجبات نقض و عدم رعايت اصول بنيادي را در عمل فراهم آورد. اين عوامل را مي‌توان در چند دسته زير طبقه‌بندي کرد: منافع شخصي‌ تجديدنظر حمايت يا مخالفت‌ رابطه نزديک‌ تهديد منافع شخصي:(Self-Interest) منافع مالي يا ديگر منافع حسابدار حرفه‌اي يا خويشاوندان نزديک وي مي‌تواند به ايجاد خطر نقض اصول درستکاري و واقع‌بيني منتج شود. اين خطر ممکن است از منافع مستقيم يا غيرمستقيم نشأت بگيردProposed Code.. ) (8.2 ,200.1.1.51.a ِ ICAEW, Guide , تجديد نظر:(Self-Review) در مواردي که نتايج کار يا قضاوت حسابدار حرفه‌اي در معرض چالش قرار مي‌گيرد و وي ناگزير به ارزيابي مجدد و تجديد نظر در آن مي‌شود خطر نقض اصل واقع‌بيني پديد مي‌آيدProposed Code.. 1.51.b ِ ICAEW, Guide, ) (9.2,200.1 . حمايت يا مخالفت:(Advocacy) در مواردي که حسابدار حرفه‌اي در مسأله يا دعوايي به طرفداري يا مخالفت با صاحبکار يا کارفرمايش موضع‌گيري مي‌کند ممکن است اصل واقع‌بيني را نقض نمايدProposed Code.. 1.51.c ِ ICAEW, Guide, ) (10.2 ,200.1. قرابت:(Familiarity) در مواقعي که حسابدار حرفه‌اي به دليل رابطه نزديک، آگاهي از مسائل و يا دانستن ويژگي‌هاي صاحبکار يا کارفرمايش به وي اعتماد کامل پيدا مي‌کند خطر نقض اصول بنيادي توسط وي پديد مي‌آيد ِProposed Code.. 1.51.d ) (11.2,200.1ICAEW, Guide, . تهديد:(Intimidation) حسابدار حرفه‌اي ممکن است به دليل تهديد يا ترس از صاحبکار، کارفرما، شخص يا مرجعي مقتدر و يا فشارهاي ديگر اصول بنيادي را نقض کندProposed Code ) ( 12.2 ,200.1 ..1.51.e ِ ICAEW, Guide ,. تدابير بازدارنده (ايمن‌ساز) اهم تدابيري که طبق قوانين و مقررات کشور و ضوابط مقرر توسط مراجع حرفه‌اي مي‌تواند از نقض اصول بنيادي توسط حسابداران حرفه‌اي جلوگيري کند به قرار زير است: وجود شرايط لا‌زم براي ورود به حرفه، شامل تحصيلا‌ت، کارآموزي و تجربه؛ آموزش و بازآموزي مستمر؛ قوانين و مقررات پيشرفته براي مديريت واحدهاي تجاري؛ استانداردهاي حرفه‌اي؛ مقررات انتظامي (انضباطي) مصوب مراجع قانوني يا جوامع حرفه‌اي؛ و بررسي گزارشها، اظهارنامه‌ها و ديگر اطلا‌عاتي که توسط حسابداران حرفه‌اي تهيه مي‌شود توسط مرجع يا حسابدار حرفه‌اي ديگري به صورت مستقل (17.1 ِ 16.1(Proposed Code..؛ استقرار کنترل‌هاي داخلي مناسب در موسسات حسابرسي براي نظارت بر کاري که در يکايک سرپرستي‌ها انجام مي‌شود. احکام‌ اصول بنيادي اخلا‌ق و رفتار حرفه‌اي جنبه کلي و هدايت کننده دارد و در حل مسائل خاص مربوط به رعايت اخلا‌ق و رفتار حسابداران حرفه‌اي در جريان عمل، کارآمد نيست. در آئين‌هاي رفتار حرفه‌اي، ضمن تشريح اصول مزبور، چگونگي رعايت، با وضع احکام الزام‌آوري بيان مي‌شود. اين احکام قاعدتاً در سه دسته زير طبقه‌بندي مي‌شوند: 1- احکام لا‌زم‌الا‌جرا در مورد کليه حسابداران حرفه‌اي. 2- احکام لا‌زم‌الا‌جرا توسط حسابداران حرفه‌اي مستقل يا حسابداران رسمي. 3- احکام لا‌زم‌الا‌جرا توسط حسابداران حرفه‌اي شاغل در موسسات (18(Code.. 6991, par.. پرداختن به هر دسته از احکام مزبور از فرصت و حوصله اين مقاله خارج است. اميد است که آئين‌هاي رفتار حرفه‌اي موجود با بهره‌گيري از تجارب جهاني تکميل و تصويب شود و همکاران حسابدار به بحث و نقد آن به ويژه در شرايط و اوضاع و احوال کنوني کشورمان بپردازند. با اين حال، به نظر رسيد که بدون بيان نکاتي در مورد استقلا‌ل، مطالب مربوط به اصول بسيار ناقص خواهد بود. از اين رو، در ادامه چند نکته اساسي در مورد استقلا‌ل حسابداران مستقل حرفه‌اي عرضه مي‌شود. استقلا‌ل‌ اصول بنيادي اخلا‌ق و رفتار حرفه‌اي ايجاب مي‌کند که حسابدار حرف‌اي هنگامي که کاري را عهده‌دار مي‌شود که به ارائه گزارش حسابرسي يا ساير گزارشهاي اطمينان بخش مي‌انجامد که مورد استفاده اشخاص ثالث است، به صاحبِ کار وابسته نباشد (1.8(Code.. 6991, par.. عدم وابستگي يا استقلا‌ل(Independence) ايجاب مي‌کند که حسابدار حرفه‌اي مستقل يا حسابدار رسمي در انجام کار و ارائه گزارش از دو ويژگي زير برخوردار باشد: الف) استقلا‌ل باطني:(Independence in Mind) استقلا‌ل باطني که به آن استقلا‌ل راي نيز مي‌توان گفت به معناي اظهار عقيده براساس قضاوت حرفه‌اي نسبت به يک موضوع مورد قضاوت است بدون آنکه عامل يا عواملي ديگر بر راي شخص اثر گذاشته باشد. لا‌زمه درستکاري و واقع‌بيني، استقلا‌ل باطني يا استقلا‌ل راي است(Code.. 6991, par.8.8 a) . ب) استقلا‌ل ظاهري:(Independence in Appearance) استقلا‌ل ظاهري که به آن استقلا‌ل از منظر ديگران نيز مي‌توان گفت به معناي پرهيز از هرگونه وابستگي بااهميتي است که بتواند موجبات شک اشخاص ثالث را نسبت به واقع‌بيني و درستکاري حسابدار حرفه‌اي فراهم آورد(Code.. 6991, par.8.8 b) . با وجود تعريفهاي بالا‌، کاربرد واژه استقلا‌ل به تنهايي مي‌تواند موجب سوء تفاهم شود و اين تصور را پديد آورد که حسابدار مستقل يا حسابدار رسمي براي قضاوت و اظهارنظر حرفه‌اي بايد از کليه روابط اقتصادي، مالي و ديگر روابط بري باشد. چنين مفهومي از استقلا‌ل نادرست است، زيرا هر عضوي از جامعه ضرورتاً با اعضاي ديگر رابطه دارد. بنابراين، آن دسته از وابستگي‌هايي که از ديدگاه ناظري آگاه، معقول و مطلع مي‌تواند بر قضاوت و راي يک حسابدار مستقل تأثير بگذارد غيرقابل قبول است (9.8(Code.. 6991, par.. عوامل موثر بر نقض استقلا‌ل‌ عوامل زير مي‌تواند بر استقلا‌ل حسابدار حرفه‌اي مستقل يا حسابدار رسمي خدشه وارد سازد: منافع شخصي:(Self-Interest) مواردي را شامل مي‌شود که موسسه حسابرسي يا هر يک از اعضاي گروه حسابرسي در موسسه صاحبکار منافعي داشته يا با آن تضاد منافع داشته باشد. نمونه‌هايي از منافع شخصي که مي‌تواند به نقض استقلا‌ل حسابداران مستقل يا رسمي منجر شود به قرار زير است: داشتن منافع مالي مستقيم يا غيرمستقيم در موسسه صاحبکار؛ اخذ وام يا ضمانت‌نامه از موسسه صاحبکار، مديران يا کارکنان ارشد آن يا اعطاي وام به هر يک از آنان؛ وابستگي کامل موسسه حسابرسي به درآمد حاصل از حق‌الزحمه‌هايي که از موسسه صاحبکار دريافت مي‌کند؛ داشتن روابط تجاري نزديک يا مشارکت با موسسه صاحبکار؛ اشتغال اعضاي گروه حسابرسي در موسسه صاحبکار بعد از خاتمه حسابرسي؛ حق‌الزحمه نامعين انجام حسابرسي و يا حق‌الزحمه بسيار بيشتر يا کمتر از حد متعارفGuide,1.102, 4.03) (Code.. 6991, par.8.92 ِ ICAEW, . تجديد نظر :(Self-Review) تجديدنظر در مواردي اتفاق مي‌افتد که: 1- نتايج کار يا قضاوت حسابدار حرفه‌اي در حسابرسي يا ساير خدمات اطمينان بخشي نياز به ارزيابي مجدد داشته باشد؛ و 2- يکي از حسابداران حرفه‌اي گروه حسابرسي قبلا‌ً عضو هيأت مديره يا از مديران اجرايي موسسه تحت حسابرسي و يا از کارکنان ارشدي باشد که بتواند تأثيري مستقيم و بااهميت بر نتايج حسابرسي بگذارد. نمونه‌هايي از مواردي که اين خطر را پديد مي‌آورد عبارت است از: عضوي از اعضاي گروه حسابرسي به عضويت در هيأت مديره يا به مديريت اجرايي مو‡سسه تحت حسابرسي منصوب شده باشد؛ عضوي از اعضاي گروه حسابرسي در موسسه تحت حسابرسي در سمتي شاغل شده باشد که توانايي اثرگذاري مستقيم بر نتايج رسيدگي را داشته باشد؛ خدماتي براي موسسه تحت حسابرسي انجام شده باشد که بر حسابرسي صورتهاي مالي آن تأثير مستقيمي داشته باشد؛ اطلا‌عات لا‌زم و ساير مستندات تهيه صورتهاي مالي توسط موسسه حسابرسي تهيه شده باشد (30.8(Code.. 6991, par.. حمايت يا مخالفت:(Advocacy) در مواردي که يک موسسه حسابرسي يا عضوي از گروه حسابرسي آن به طرفداري يا مخالفت با وضعيت و يا نظر صاحبکار موضعي را اتخاذ کند که با واقع‌بيني ناسازگار باشد خطر حمايت يا مخالفت ايجاد مي‌شود. نمونه‌هايي از حمايت يا مخالفتي که مي‌تواند به نقض استقلا‌ل حسابداران مستقل يا رسمي منجر شود به قرار زير است: کارگزاري يا بازارگرداني فروش سهام يا ساير اوراق بهادار مو‡سسه تحت حسابرسي؛ نيابت از صاحبکار در حل و فصل اختلا‌فات و دعاوي صاحبکار با اشخاص ثالث؛ وجود دعواي حقوقي بين صاحبکار و موسسه حسابرسي يا عضوي از گروه حسابرسي (31.8(Code.. 6991, par.. قرابت:(Familiarity) در مواقعي که موسسه حسابرسي يا هر يک از اعضاي گروه حسابرسي رابطه نزديکي با صاحبکار، اعضاي هيأت مديره، مديران اجرايي يا کارکنان ارشد آن داشته باشند که به حمايت از منافع صاحبکار بينجامد خطر قرابت پديد مي‌آيد. نمونه‌هايي از قرابت که مي‌تواند به نقض استقلا‌ل حسابداران مستقل يا رسمي منجر شود به قرار زير است: يک يا چند عضو از گروه حسابرسي با يک يا چند نفر از اعضاي هيأت مديره يا مديران اجرايي صاحبکار، خويشاوندي نزديک داشته باشد؛ يک يا چند عضو از گروه حسابرسي با يک يا چند نفر از کارکنان ارشد صاحبکار که از نتايح حسابرسي مستقيماً تأثيرپذير يا بر آن تأثيرگذار هستند خويشاوندي نزديک داشته باشد؛ يکي از شرکا يا مديران ارشد پيشين موسسه حسابرسي عضو هيأت مديره يا از مديران اجرايي موسسه صاحبکار باشد و يا در موسسه صاحبکار در سمتي شاغل باشد که مستقيماً از نتايج حسابرسي تاثير مي‌پذيرد؛ عضو ارشد گروه حسابرسي با صاحبکار روابط بلندمدتي داشته باشد؛ يک يا چند عضو از گروه حسابرسي از موسسه صاحبکار، اعضاي هيأت مديره، مديران اجرايي يا کارکنان آن هداياي با ارزشي را بپذيرند يا از پذيرايي آنان برخوردار شوند، مگر آنکه متعارف و ناچيز باشد (32.8(Code.. 6991, par.. تهديد:(Intimidation) در مواقعي که تهديد يا ترس از صاحبکار يا يکي از اعضاي هيأت مديره، مديران اجرايي يا کارکنان موسسه صاحبکار و يا اشخاص مقتدر ديگري موجب شود که عضوي از اعضاي گروه حسابرسي از بررسي واقع‌بينانه و ترديد حرفه‌اي نسبت به موارد مورد رسيدگي خودداري کند خطر تهديد پديد مي‌آيد. نمونه‌هايي از تهديد که مي‌تواند استقلا‌ل حسابدار مستقل يا رسمي را نقض نمايد به قرار زير است: تهديد به برکناري موسسه حسابرسي به دليل عدم توافق با صاحبکار در مورد کاربرد اصول حسابداري؛ و اصرار صاحبکار به محدود کردن دامنه رسيدگي به منظور کاهش حق‌الزحمه حسابرسي (33.8(Code.. 6991, par.. عوامل بازدارنده نقض استقلا‌ل يا عوامل ايمنيSafeguards) ) مو‡سسه حسابرسي و حسابداران مستقل يا رسميِ عضو آن که در گروه‌هاي حسابرسي شاغل هستند، بنابر مقتضيات کاري که به‌عهده گرفته‌اند، بايد استقلا‌ل خود را حفظ کنند و عواملي را که مي‌تواند استقلا‌ل آنها را تهديد کند به سطح قابل قبولي کاهش دهند (34.8.(Code.. 6991, par. اهم عوامل موثر در ايجاد ايمني به قرار زير است: 1- عوامل ايمني مقرر توسط حرفه، قوانين و مقررات. 2- عوامل ايمني در موسسات تحت حسابرسي. 3- عوامل ايمني در موسسه حسابرسي (36.8(Code.. 6991, par.. اهم عوامل ايمني مقرر توسط حرفه، قوانين و مقررات‌ تحصيلا‌ت، کارآموزي و تجربه لا‌زم براي ورود به حرفه؛ الزامات مربوط به بازآموزي مستمر؛ استانداردهاي حرفه‌اي وضع شده و اجراي تدابير انتظامي و انضباطي؛ کنترل کيفيت کارهاي انجام شده توسط موسسه‌اي ديگر؛ و قوانين و مقررات مصوب در مورد استقلا‌ل موسسات حسابرسي و حسابداران مستقل يا رسمي (37.8(Code.. 6991, par.. اهم عوامل ايمني لا‌زم در واحد تحت حسابرسي‌ انتخاب حسابرس توسط مديريت واحد يا شرکت تحت حسابرسي به تصويب مرجع ديگري در شرکت برسد؛ کارکنان شرکت يا واحد تحت حسابرسي که تصميمات مديريتي را اتخاذ مي‌کنند صالح و لا‌يق باشند؛ خط‌مشي‌ها(Policies) و روشهاي واحد يا شرکت تحت حسابرسي برگزارشگري مالي منصفانه تأکيد داشته باشد؛ در شرکت يا واحد تحت حسابرسي روش مدوّني براي ارجاع خدمات حرفه‌اي، به غير از حسابرسي، وجود داشته باشد؛ ساختار راهبري شرکت(Corporate Governance) از جمله کميته حسابرسي، امکان نظارت کافي را برکارکرد و ارتباطات شرکت يا موسسه تحت حسابرسي فراهم کرده باشدCode.. ) (38.69918, par.. اهم عوامل ايمني در موسسه حسابرسي‌ مديريت موسسه حسابرسي براهميت استقلا‌ل حسابرسان تأکيد داشته باشد و از اعضاي گروه حسابرسي بخواهد که منافع عمومي را در نظر بگيرند؛ تدابيري در مورد آموزش و آگاه کردن حسابرسان در زمينه مسائل مرتبط با واقع‌بيني اتخاذ شده باشد؛ خط‌مشي و روشهايي در مورد کنترل کيفيت حسابرسي‌هاي انجام شده مستقر باشد؛ کارهاي غيرحسابرسي يک صاحبکار، توسط شريک و گروه کار جداگانه‌اي انجام شود؛ خط‌مشي و روشهايي براي جلوگيري از اثرگذاري مسئولا‌ن کارهاي غيرحسابرسي يک صاحبکار بر گروهي که کار حسابرسي را انجام مي‌دهند مستقر شده باشد؛ حسابدار مستقل (يا رسمي) ديگري از شرکا يا مديران ارشد موسسه حسابرسي، کارهاي انجام شده توسط گروه انجام دهنده حسابرسي را بررسي، تاييد و گزارش را امضا کند؛ شرکا و مديران ارشد موسسه حسابرسي در حسابرسي‌هاي مختلف جابه‌جا شوند؛ از مو‡سسه حسابرسي ديگري خواسته شود بخشي از رسيدگيهاي انجام شده را به صورت نمونه‌اي مجدداً رسيدگي کند؛ هر يک از اعضاي گروه حسابرسي که منافع مالي يا روابطي با صاحبکار دارد که ممکن است به نقض استقلا‌ل وي تعبير شود از گروه حسابرسي مرتبط برکنار شود .ِ 38.8Code.. 6991, par.) (5.3.ICAEW ,Guide ,1.102 par. چند پيشنهاد بيان اصول بنيادي اخلا‌ق و رفتار حرفه‌اي در نشريات، تدوين و تصويب ضوابط و آئين‌نامه‌ها اگر چه اقداماتي لا‌زم و مفيد است اما بدون تدوين و اجراي برنامه‌اي بلندمدت براي افزايش ميزان آگاهي‌هاي حسابداران در اين زمينه و گسترش فرهنگ رعايت اخلا‌ق و رفتار حرفه‌اي نمي‌تواند تاثير چنداني داشته باشد. تدوين و اجراي برنامه‌هاي آموزشي نيز اگرچه از واجبات است اما به خودي خود نمي‌تواند موجبات سامان يافتن امور را فراهم کند. براي اعتلا‌ي رعايت اخلا‌ق و رفتار حرفه‌اي در کشور، کوشش و اقدامي همه جانبه توسط جوامع حسابداري حرفه‌اي، مو‡سسات حرفه‌اي و حسابداران حرفه‌اي در سه سطح وضع قواعد، آموزش و اجرا و ضمانت اجرا لا‌زم به نظر مي‌رسد. نکات زير پيشنهادهايي در اين زمينه است. تکميل مقررات تدوين شده: بطوري که گفته شد آئين‌هاي اخلا‌ق و رفتار حرفه‌اي تهيه شده توسط سازمان حسابرسي و جامعه حسابداران رسمي ايران ترجمه، اقتباس و تلخيص از متن تهيه شده در سال 1996 ميلا‌دي توسط کميته اخلا‌ق و رفتار حسابداران حرفه‌اي فدراسيون بين‌المللي حسابداران است و به اصلا‌حاتي که در سالهاي 1998 و 2001 ميلا‌دي در آئين‌نامه مزبور انجام شده عطف ندارد. با توجه به در جريان بودن متن پيشنهادي جديد که به احتمال زياد از سال 2005 ميلا‌دي اجرايي خواهد شد، بررسي و تدوين متن اصلا‌حي آئين رفتار حرفه‌اي براساس متن جديد بين‌المللي و با ذکر صريح پيروي از الزامات پيش‌بيني شده توسط فدراسيون بين‌المللي حسابداران لا‌زم به نظر مي‌رسد. علا‌وه بر اين، در تدوين متن جديد لا‌زم است که به مسائل خاص و مناسبات حقوقي کشور نيز پرداخته شود، بخصوص که بازرسي قانوني شرکتهاي سهامي و حسابرسي مالياتي هم به حسابداران رسمي محول شده است. توضيح آثار تخلفات و جرايم عمومي در نقض آئين رفتار حرفه‌اي: رابطه بين اخلا‌ق عمومي و اخلا‌ق حرفه‌اي و مواردي که نقض اخلا‌ق عمومي مي‌تواند موجب نقض صلا‌حيت حرفه‌اي شود از جمله ديگر مواردي است که بايد در آئين رفتار و مقررات انضباطي گنجانيده شود. حسابداران حرفه‌اي هم ممکن است مانند ديگر افراد جامعه تخلفات و جرائمي را مرتکب شوند که برابر قوانين و مقررات موضوعه موجب پيگرد قضايي شود. در صورت اثبات جرم يا تخلف قاعدتاً توسط مراجع صالح قضايي براي مرتکب، حکم محکوميت صادر مي‌شود. برخي از تخلفات و جرايم طبق قانون و برابر حکم دادگاه صالح جزاي تبعي دارد که مي‌تواند به محروميت از اشتغال به برخي از مشاغل منتج شود. اما برخي از تخلفات و جرايم جزاي تبعي به اين صورت ندارد. با اين حال، ارتکاب برخي از جرايم و تخلفات مي‌تواند شرايط احراز حسابداري رسمي را نقض کند يا بر آن خدشه جدي وارد آورد و در نتيجه تنبيه انضباطي متناسبي را لا‌زم سازد. از جمله مواردي که نقض يا خدشه بر آن مي‌تواند برابر ماده 3 آئين‌نامه تعيين صلا‌حيت حسابداران رسمي و چگونگي انتخاب آنان مصوب 22/5/1374 شرايط احراز حسابداران رسمي را از بين ببرد عبارت است از: سوء شهرت؛ اعتياد به مواد مخدر؛ سابقه محکوميت موثر کيفري؛ و سوابق سوء حرفه‌اي مالي و اداري. توضيح و تبيين اين موارد و چگونگي برخورد با آن در آئين‌نامه انضباطي جامعه حسابداران رسمي ايران لا‌زم است. تعقيب برخي از تخلفات واقع شده در گذشته: مظهر منافع عمومي از ديدگاه مسئوليت حسابرسان، حفظ منافع سهامداران شرکتهاي سهامي عام و به ويژه سهامداران شرکتهاي پذيرفته شده در بورس اوراق بهادار است. تجربه چند سال گذشته بورس اوراق بهادار تهران نشان مي‌دهد که تعدادي از شرکتهاي پذيرفته شده در بورس از فهرست حذف شده و معدودي عملا‌ً تداوم فعاليت نيافته‌اند. با توجه به اين که اين شرکتها در سالهاي قبل از بروز اين وضعيت حسابرسي شده‌اند اگر حسابرسان مربوط در گزارشهاي خود هشدار لا‌زم را از طريق اعلا‌‌م نظر مخالف يا مردود و يا بيان عدم امکان اظهارنظر نسبت به صورتهاي مالي اين شرکتها ابراز نکرده باشند، براي جلب اعتماد عمومي لا‌زم به نظر مي‌رسد: الف) جامعه حسابداران رسمي ايران گزارشهاي حسابرسي سالهاي مربوط اين شرکتها را بررسي و در صورت احراز تخلف نسبت به تعقيب انضباطي حسابرسان متخلف اقدام کند. ب ) سازمان بورس اوراق بهادار به عنوان مقام ناظر بر بازار اوراق بهادار براساس نتايج رسيدگي جامعه حسابداران رسمي نام حسابرسان متخلف را از فهرست حسابرسان معتمد بورس حذف کند. الزام به آموزش: جامعه حسابداران رسمي و ديگر انجمنهاي حرفه‌اي حسابداري از موسسات حسابرسي، حسابداران رسمي و ديگر حسابداران حرفه‌اي عضو به نحوي الزام‌آور بخواهند که ضوابط و آئين‌نامه‌هاي اخلا‌ق و رفتار حرفه‌اي را در سطح موسسات حسابرسي آموزش دهند و به اجرا درآورند. استقرار عوامل ايمني در موسسات حسابرسي: از مهمترين تدابيري که از نقض اخلا‌ق و رفتار حرفه‌اي جلوگيري مي‌کند استقرار عوامل ايمني و بازدارنده در موسسات حسابرسي است. آموزش عملي حسابرسان در زمينه اخلا‌ق و رفتار حرفه‌اي، تدوين خط‌مشي‌ها و روشهاي متناسب در مورد آداب کار، نحوه ارجاع کارهاي حسابرسي و خدمات مشورتي و چگونگي تهيه و امضاي گزارش حسابرسي و بخصوص برقراري نظام نظارت و کنترل از جمله اقداماتي است که هر موسسه حسابرسي بنابه وضعيت، اندازه و شرايط خود بايد به اجرا درآورد. بالا‌خره، با اميد به اين که مطالب بالا‌ توانسته باشد گوشه‌اي از مباحث مربوط به اخلا‌ق و رفتار حرفه‌اي را روشن و زمينه بحث و گفتگوي بيشتر را فراهم کرده باشد، آرزو دارم حسابداران حرفه‌اي ايران در رعايت اخلا‌ق نيکو و رفتار پسنديده نمونه باشند. با اين حال، به نظرم مي‌رسد که نيل به اين هدف، تنها از طريق افزايش باور به اصول، تدوين آئين رفتار حرفه‌اي مناسب و اجراي کامل و بدون قيد و شرط آن در عمل ممکن است.